DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DE ICMS: DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87, DE 16.04.2015, À LEI COMPLEMENTAR Nº 190, DE 04.01.2022

  • Por: Amaury Rausch
  • Artigo
  • 2 Comentários

O ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação é um imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, cuja instituição está prevista no art. 155, II, c/c arts. 2 a 5º.

Assim como outros impostos, o ICMS também se submete ao princípio da reserva legal: a definição de fato gerador, base de cálculo e contribuintes deve se dar mediante lei complementar (art. 146, III, a, Constituição Federal).

Em consonância com esse dispositivo de aplicação geral (ou seja, para todos os impostos previstos na Constituição), cuidou ainda o legislador de submeter especificamente outras matérias relativas ao ICMS ao princípio da reserva legal. Veja-se o disposto no inciso XII do § 2º da Carta Magna:

“Art. 155. (…)

  • 2º (…);

XII – cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b ;         

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.”

Relembre-se que onde o legislador constitucional definiu que a matéria é reservada para lei complementar, qualquer tentativa de discipliná-la mediante uso de instrumento legal diverso daquela é absolutamente inconstitucional.

Certo é que os Estados têm suscitado disputas intermináveis quanto à receita oriunda dessa exação.

Uma delas se refere ao recolhimento do tributo, em caso de operações interestaduais, bem como à divisão do ICMS entre os estados de origem e destino.

Em sua redação original, o inciso VII do § 2º do art. 155 estabelecia que, em relação às operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final (ou seja, aquele que não promoveria nova operação com os bens e serviços adquiridos) localizado em outro Estado, adotar-se-ia:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário fosse contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não fosse contribuinte dele.

Assim, numa operação interestadual entre pessoas localizadas em dois estados (de Minas Gerais para São Paulo, por exemplo), aplicar-se-ia:

a) a alíquota interestadual (12%), caso o destinatário fosse contribuinte do ICMS, e

b) a alíquota interna do remetente (18%), nas situações em que o destinatário não fosse contribuinte.

Para evitar que ocorressem operações de compra e venda de bens e serviços em outros Estados em condições mais vantajosas (preço, condições de pagamento ou mesmo tributação favorecida), e, cumulativamente, se garantisse a distribuição da receita entre os entes federativos, o legislador fez consignar no inciso VIII o seguinte: “na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”.

Portanto, se um contribuinte do ICMS adquirisse material para o seu imobilizado em outro Estado, deveria recolher para o Estado de destino a diferença de ICMS.

Já em caso de operação realizada com consumidor final não contribuinte, a tributação permanecia integralmente com o Estado de origem.

Tal ordem de coisas vigorou até o advento da Emenda Constitucional nº 87, de 16.04.2015, que deu nova redação aos referidos incisos VII e VIII, nos seguintes termos:

“VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;    

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:        

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;”

Assim, sendo ou não o destinatário contribuinte do ICMS, a partir da Emenda deve ser recolhido o diferencial de alíquota para o Estado de destino: pelo adquirente/destinatário, se contribuinte, ou pelo remetente/vendedor.

Trata-se de flagrante caso de definição de sujeição passiva – responsabilização tributária – e ativa.

Deve-se obrigatoriamente destacar que tal Emenda veio como necessidade premente em por um termo à guerra fiscal entre os Estados, particularmente no setor de e-commerce. Há nítida transferência da tributação do Estado de origem para o Estado de destino, que anteriormente ficavam privados do recebimento deste diferencial, como visto anteriormente, na redação original do texto constitucional. Na verdade, equacionou-se as operações interestaduais, autorizando-se a divisão do ICMS entre os estados.

Tal mudança constitucional não foi acompanhada de subsequentes mudanças na Lei Complementar nº 87/1996 – omissa, no tocante à sujeição passiva quanto ao recolhimento do diferencial. Somente com o advento da Lei Complementar nº 190, de 04.01.2022, é que essa matéria passou a ser contemplada no plano infraconstitucional, a teor do princípio da reserva legal (art. 146, III, a, Constituição Federal). Veja-se:

“Art. 1º A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), passa a vigorar com as seguintes alterações:

Art. 4º (…)

2º É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:

I – o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte do imposto;

II – o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto.”

Art. 11. (…):

II – (…);

c) (revogada);

V – tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:

a) o do estabelecimento do destinatário, quando o destinatário ou o tomador for contribuinte do imposto;

b) o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto.

(…)

7º Na hipótese da alínea “b” do inciso V do caput deste artigo, quando o destino final da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente ou o tomador, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço.”

Reproduzimos tão somente o texto em relação aos bens, eis que os serviços (transporte interestadual e intermunicipal) seguem a mesma dinâmica.

Nota-se então que há um lapso de quase 7 (sete) anos, entre a alteração constitucional (16.04.2015) e a promulgação da Lei Complementar nº 190 (04.01.2022).

Indaga-se: poderiam então os Estados ter cobrado dos contribuintes o valor devido a título de diferencial de alíquota, nesse interregno?

Bem, o Direito Tributário é matéria submetida à legislação concorrente (art. 24, Constituição Federal). Assim sendo, cabe à União estabelecer normas gerais e aos Estados suplementá-las ou exercer a competência legislativa plena, em caso de omissão do Congresso Nacional quanto às suas obrigações constitucionais, especificamente no âmbito tributário (art. 24, I, §§ 1º a 3º). Sob esse prisma, os Estados poderiam cobrar o tributo da forma como previsto na Carta Magna, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 87/2015. Tal entendimento favorece, sem dúvida, as pretensões arrecadatórias dos Estados e foi manifestado na decisão dos desembargadores do Tribunal de Justiça do Distrito Federal, cujo acórdão foi posteriormente vergastado pela via do Recurso Extraordinário (RE) nº 1.287.019.

Deve-se relembrar que a ausência de lei complementar não desautoriza a cobrança do tributo. O art. 24 e seu § 4º estabelecem que, sobrevindo lei geral, a lei local será afastada naquilo em que contrariá-la: “§ 4º A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário”.

Nesse “vácuo legislativo” os Estados firmaram o Convênio ICMS nº 93, de 17.09.1995, com vistas a propiciar a efetivação das alterações produzidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, dispondo então sobre fato gerador, base de cálculo, sujeição ativa e passiva, cumulatividade do ICMS e estendendo a obrigatoriedade do recolhimento do diferencial para as empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL. E cobraram o ICMS na forma estabelecida no Convênio, independentemente de se saber se todos os Estados já possuíam leis ordinárias prevendo tal cobrança.

Porém, o citado Convênio foi atacado pela via da Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADIN, autuada sob o nº 5.469, tendo o relator suspendido os efeitos da extensão das suas disposições às empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL.

Ora, analisado o Convênio sob o prisma da sujeição passiva e ativa, tal exigência tributária sem edição de lei complementar prévia constitui notória violação ao princípio da reserva legal. Afinal, apesar de o objetivo perseguido pelo legislador constituinte derivado foi garantir a divisão da arrecadação do ICMS entre os Estados, certo é que, ao estabelecer para as operações com destinatário final não consumidor as mesmas diretrizes relativas às operações com contribuintes, ele criou nova hipótese de sujeição passiva indireta (ou contribuinte indireto). Vejam-se excertos do voto do Ministro Dias Toffoli:

“Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.

(…)

Em síntese, não havendo normas em lei complementar tratando do ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas na hipótese de operações ou prestações interestaduais com consumidor não contribuinte do tributo, cabe perquirir se podem os estados e o Distrito Federal efetivar a cobrança desse imposto antes do advento de tais normas, suprindo-as com a celebração de convênio interestadual. Adianto que, a meu ver, a resposta é negativa.

(…)

O que se está a discutir nesta ação direta é se o Convênio ICMS nº 93/2015, a pretexto de dispor sobre “procedimentos do recolhimento do ICMS nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada”, pode dispor sobre matéria reservada a lei complementar, tais como obrigação tributária, lançamento dos impostos e seus contribuintes. Não se encontra, na parte permanente do texto constitucional, qualquer disposição no sentido de que convênios interestaduais podem suprir a ausência de lei complementar para efeito de tributação pelo ICMS”.

Tal entendimento foi o que restou decidido nos autos da referida ADIN nº 5.469, em que se questionou a regulamentação dos dispositivos constitucionais via convênio (cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do Convênio 93/15 do Confaz):

Ementa: Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora. Emenda Constitucional nº 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário.

(…)

  1. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i).
  2. A EC nº 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.
  3. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015.

Quanto ao RE nº 1.287.019, restou então configurada a seguinte tese, em sede de repercussão geral (Tema 1.093): “A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

Bem, sabe-se que decisões em sede de ADI podem ter seus efeitos modulados. É algo extremamente curioso essa disposição legal (art. 27 da Lei nº 9.868, de 10.11.1999: “Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado”). Afinal, se a lei foi declarada inconstitucional, deveria esta atingi-la desde o seu nascimento, o que, sem dúvida, asseguraria melhor produção legislativa.

No caso, os efeitos foram assim modulados:

  1. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.

Portanto, as empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL que ajuizaram ações se encontram beneficiadas pela decisão desde a data da concessão da cautelar, nos autos da ADIN nº 5464, fazendo jus à repetição do que eventualmente tenha pago, sob a égide do Convênio ICMS nº 93/2015. As pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES NACIONAL que não ajuizaram ações, poderão fazê-lo agora.

Quanto às demais pessoas jurídicas, deve-se analisar detidamente cada caso, pois os efeitos da declaração de inconstitucionalidade não retroagiram (efeito ex tunc) à data da entrada em vigor do Convênio (01.01.2016), mas sim, a momento proposto pelo próprio relator.

Então se tem o seguinte:

a) estados que instituíram o DIFAL por lei até 31.12.2021: deverão observar a anterioridade nonagesinal (art. 150, III, c da Constituição) para cobrá-la, considerando para tal a data de promulgação da Lei Complementar nº 190/2022, reforçada pela ressalva dada pelo seu art. 3º: Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal”.

b) estados que não instituíram o DIFAL por lei até 31.12.2021: deverão observar a anterioridade anual e nonagesinal (art. 150, III, b e c da Constituição) para cobrá-la, considerando para tal a data de promulgação da Lei Complementar nº 190/2022.

 

Postado em: Artigo, DIREITO TRIBUTÁRIO, ICMS
×