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Segundo o art. 2º da Lei Complementar n. 116/2003,

Art. 2o O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;

II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;

III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

 

A previsão contida no inciso I observa aquela máxima: a de não exportação de tributos, buscando tornar os produtos e/ou serviços mais competitivos, no mercado internacional.

O inciso II merece breve análise.

Quanto à relação entre administradores, gerentes, conselheiros e sócios das pessoas jurídicas, não paira dúvida quanto à não incidência, vez que há um vínculo contratual, estatutário e legal entre as pessoas enumeradas e as respectivas sociedades.

A prestação de serviços sob relação de emprego igualmente afasta a incidência da exação. Afinal, a relação de emprego rege-se pela Consolidação das Leis do Trabalho e o empregado tem esse vínculo obrigacional com o seu empregador, sem oferecer seus préstimos ou sua expertise para pessoas indistintas.

Quanto ao trabalhador avulso, é importante distingui-lo do trabalhador autônomo. Este último se refere àquele profissional que exerce, por sua conta e risco, determinada atividade profissional e recebe por isso.

Por trabalhador avulso pode ser considerada aquela pessoa que presta serviços para empresas sem possuir vínculo empregatício, ou seja, sem carteira de trabalho assinada. Vigias, cozinheiros e diaristas são exemplos de trabalhadores avulsos.

Segundo a Lei nº 8.213, de 24.07.1991, para que haja a materialização ou não de vínculo empregatício, urge comprovar se o serviço prestado pelo trabalhador tem relação com o objeto de exploração social do contratante, de forma direta ou indireta, bem como se estão previstos os demais requisitos arrolados no art. 3º da Lei Geral Trabalhista (subordinação hierárquica, permanência contínua, cumprimento de horário,  pagamento de salário e correlação entre o serviço prestado e a atividade desenvolvida pelo contratante). É o caso, por exemplo, das diaristas. Caso prestem serviços para outra pessoa de forma contínua (segunda a sexta-feira, por exemplo, afastando a eventualidade, como a prestação de serviço uma vez a cada semana, ou mesmo quinzenalmente), a mera inexistência de contrato formal de emprego não é suficiente a não configurar eventual vínculo empregatício.

Apenas para deixar tal distinção de forma inequívoca, vale relembrar a figura do trabalhador temporário. Este tem uma relação empregatícia com certo empregador, mas tal vínculo é por prazo previamente definido, ordinariamente conhecido por “tempo limitado” (o prazo máximo para contratação é de 90 [noventa] dias). É o caso de alguém que foi contratado para substituir outrem, em razão de férias, afastamento por doença etc.

Por fim, quanto ao inciso III (“o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras”), estes estão fora do alcance de incidência da exação.

Porém, não são todas as atividades desenvolvidas pelas instituições financeiras que se enquadram na regra isencional. O item 15 da Lista de Serviços elenca quais são as atividades desenvolvidas pelos bancos e que se constituem em nítida prestação de serviços.

Por fim, o Parágrafo Único estabelece que não se equipara a exportação de serviços, caso estes, desenvolvidos no Brasil, tenha a verificação do resultado aqui materializada, pouco importando se o pagamento pelo serviço seja feito por residente no exterior.

Ora, qual é o sentido do vocábulo “resultado”, consignado no texto legal supra? Seria o momento em que o serviço contratado se considera concluído, ou o momento em que tal serviço possa ser usufruído, efetivamente, pelo contratante?

Tal questão fora objeto de debate na doutrina e na jurisprudência, tendo o tema sido objeto de debate junto aos Ministros do Superior Tribunal de Justiça, nos autos do Recurso Especial (REsp) nº 831.124 (RJ), da relatoria do então Ministro José Delgado. Tratava-se de discussão acerca de incidência do ISS em caso de retífica de motores de aeronave, concluída no Brasil, mas cuja verificação definitiva da correção do conserto ocorreria no país de destino, quando os mesmos fossem novamente instalados na(s) respectiva(s) aeronave(s). Naquela ocasião, entendia-se que, tendo sido concluído o serviço em território brasileiro (e, ad argumentandum, certamente o fornecedor de serviços teria como verificar se a retífica dos motores foi feita a contento, antes de seu reenvio), não se poderia aplicar a regra isencional do Parágrafo Único do art. 2º da Lei em análise. Veja-se a ementa do julgado:

REsp 831124 / RJ – RECURSO ESPECIAL – 2006/0052272-7 RELATOR(A) Ministro JOSÉ DELGADO (1105) – ÓRGÃO JULGADOR T1 – PRIMEIRA TURMA

EMENTA: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ.

1. Tratam os autos de mandado de segurança preventivo impetrado por GE CELMA LTDA. com a finalidade de obstar eventual ato do Secretário Municipal de Fazenda de Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, que importe na cobrança de ISSQN sobre prestação de serviços consubstanciada em operações de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves, contratadas por empresas aéreas do exterior. Sentença denegou a segurança. Apelação da impetrante, tendo o TJRJ negado-lhe provimento ao entendimento de que: a) o mandado de segurança não alberga pedido genérico; b) não é inconstitucional a regra posta na LC 116/03, tendo incidência o disposto no seu art. 2º. Recurso especial apontando violação dos seguintes preceitos legais: arts. 535, I e II, 282 e 283 do CPC;
   arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51; art. 2º, I, da LC nº 116/03. Sustenta que: a) o acórdão é nulo, haja vista não ter suprido as omissões argüidas mesmo após a oposição dos embargos de declaração, mais especificamente em relação à violação dos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, 282 e 283 do CPC, bem assim quanto à diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o do resultado dos serviços, critério esse eleito pela LC nº 116/03; b) o decisum é nulo por omissão quanto à adequação da via eleita, deixando de formular fundamento que legitimaria tal conclusão; c) a assertiva contida no acórdão recorrido (pedido genérico) é manifestamente contrária às provas pré-constituídas que acompanharam a exordial do mandado de segurança, sendo conflitante com o disposto nos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51. Igualmente se diga do disposto nos arts. 282 e 283 do CPC; d) embora o serviço de retífica de motores seja realizado no território nacional (local da prestação), trata-se de efetiva exportação de serviços, tal qual tratada pelo art. 2º, inciso I, da LC 116/03, na medida em que a prestação de serviços somente se conclui com o pagamento dos valores devidos que, por conseguinte, apenas se perfaz quando os clientes verificam o resultado do serviço encomendado. Interposto concomitantemente recurso extraordinário. Ambos os apelos não foram admitidos, tendo sido manejados agravos de instrumentos para o STJ e STF. O agravo dirigido a esta Corte foi provido.
2. O recurso não merece ser conhecido pela alegada violação dos arts. 282 e 283 do CPC e 1º e 6º da Lei nº 1.533/51, pois não foram prequestionados na instância de origem, não havendo sido objeto de debate nem deliberação. Nem mesmo com a oposição de embargos de declaração, houve pronunciamento a respeito deles, hipótese que atrai a incidência das Súmulas 282/STF e 211/STJ.
3. Ausência de violação do art. 535, I e II, do CPC: a) quanto à primeira questão (omissão quanto os arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, e 282 e 283 do CPC) verifica-se que não houve manifestação a respeito de tais preceitos porque utilizou-se o acórdão da apelação de fundamentação diversa para sustentar a assertiva de que o mandado de segurança continha imprecisão do pedido, entendendo-o genérico e estranho ao conteúdo preventivo da impetração (fl. 443 e fl. 455). Não se trata, pois, de omissão a ausência de manifestação sobre o teor desses dispositivos legais. O aresto recorrido abordou os pontos necessários à composição da lide, oferecendo conclusão conforme a prestação jurisdicional solicitada; b) em relação ao segundo questionamento (ausência de diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o local do resultado dos serviços), também não se constata situação omissiva, pois, embora não fazendo essa discriminação, o aresto recorrido reportou-se ao pronunciamento do Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro, que se manifestou a respeito; c) por último, quanto à inadequação da via eleita, constata-se que o Tribunal manifestou-se quando entendeu que o mandado de segurança seria via imprópria para formular pedido genérico. O parecer do Parquet foi além e opinou pela extinção do processo sem julgamento de mérito. Porém, a Corte, apesar de adotar a manifestação do Ministério Público, passou ao exame do mérito da segurança, não resultando prejuízo para a recorrente em relação à preliminar. Assim, não constatados os vícios elencados no art. 535 do CPC, nega-se provimento ao apelo nesse aspecto.
4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.
5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo “resultado” como disposto no parágrafo único do art. 2º.
6. Na acepção semântica, “resultado” é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação.
7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: “Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”
8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, preliminarmente, indeferir o pedido de sobrestamento do feito formulado pelos advogados e, no mérito, por maioria, vencido o Sr. Ministro Teori Albino Zavascki, conhecer parcialmente do recurso especial e, nessa parte, negar-lhe provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Francisco Falcão, Luiz Fux e Denise Arruda votaram com o Sr. Ministro Relator.

(Obs.: Destaques postos.)

Deduz-se, pela leitura do julgado supra, que seria então necessário conhecer “os objetivos da contratação e da prestação”, para fins de se verificar onde ocorreram os “os verdadeiros resultados do serviço prestado”. Como já destacado anteriormente, o “propósito ou objetivo negocial” se torna elemento de extrema importância para verificação da ocorrência ou não do fato gerador, como já destacado outrora o Ministro Luis Fux, nos autos do Recurso Especial (Resp) nº 888.852/ES, Relator Ministro Luiz Fux.

Por outro lado, havia divergência de entendimento quanto à interpretação do vocábulo “resultado”, dividindo-se esse em um intervalo de tempo: em um momento, o serviço concluído; no segundo, quando este passasse a ser fruído pelo tomador do serviço, como entendia o falecido Ministro Teori Albino Zavascki.

No mesmo sentido, veja-se o teor do seguinte julgado:

Agravo Interno (AgInt) no Agravo em Recurso Especial (AREsp) nº 1446639/SP, STJ, 2ª T, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 19/09/2019, DJe 24/09/2019)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO N. 3/STJ. ISSQN. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. PRECEDENTES. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.

1 – Trata-se da interpretação de norma infraconstitucional que defere imunidade ao contribuinte no imposto sobre serviço de qualquer natureza concernente à celebração de contrato internacional no transporte de bens para a sua utilização em eventos sediados no território brasileiro.

2 – Conforme consignado pelo Tribunal de origem, a prestação dos serviços foram verificados em território brasileiro, cuja obrigação de fazer consistente no “desembaraço aduaneiro, transporte até o local do evento, armazenagem, transporte de volta, etc”, tiverem a execução e o resultado econômico e jurídico no Brasil.

3 – Assim, nos termos dos precedentes desta Corte, a exegese do art. 2º, inciso I, p. ú., da LC 116/03, não se aplica quando os serviços são realizados em território brasileiro e o resultado aqui se verifique.

4 – Com efeito, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter consequências ou produzir efeitos.

5 – Logo, no caso em tela, verificando que as atividades desenvolvidas pelo recorrente não configuram exportação de serviço, resta inquestionável a incidência do ISSQN, consoante a incidência do disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: “Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”

6 – Agravo interno não provido.

(Obs.: Destaques postos.)

A adoção de termos imprecisos, na seara tributária, tem o condão de levar a discussões desse jaez, na seara tributária. Se o legislador não foi feliz na utilização de um ou outro termo, cabe ao Poder Judiciário buscar o equacionamento para correta aplicação da lei, o que não impede que, vez ou outra, eventual posicionamento jurisprudencial possa ser revisto.

Veja-se o exemplo abaixo, decidido pelos Ministros do Superior Tribunal de Justiça. Versava a situação levada à apreciação da citada Corte acerca de projeto de engenharia desenvolvido por empresa brasileira para tomador alienígena, que seria posteriormente implantado em país diverso. Nesse caso, entendeu-se que se tratava de exportação de serviços, vez que a consecução do projetado seria realizada posteriormente, a critério do tomador:

Agravo em Recurso Especial (AREsp) 587403/RS 2014/0245377T1 – PRIMEIRA TURMA. Data do Julgamento: 18/10/2016. Data da Publicação: 24/11/2016

Ementa: TRIBUTÁRIO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. EXPORTAÇÃO DE PROJETOS DE ENGENHARIA. NÃO INCIDÊNCIA.

1. Agravo de instrumento julgado conjuntamente com o recurso especial, conforme autorização do art. 1.042, § 5º, do CPC/2015.
2. 2. A só confecção do projeto de engenharia, à luz dos arts. 109, 113, 114, 116, I, do CTN, é fato gerador do ISSQN, e sua posterior remessa ao contratante estrangeiro não induz, por si só, à conclusão de que se está exportando serviço.
3. À luz do parágrafo único do art. 2º da LC n. 116/2003, a remessa de projetos de engenharia ao exterior poderá configurar exportação quando se puder extrair do seu teor, bem como dos termos do ato negocial, a intenção de sua execução no território estrangeiro.
4. Hipótese em que se deve manter o acórdão a quo, porquanto o Tribunal consignou que as provas dos autos revelaram a finalidade de execução do projeto em obras que só poderiam ser executadas na França (“elaboração das Plantas de execução do muro cilíndrico de proteção do reservatório de gás liquefeito de petróleo naval TK1, a ser construído na cidade de Gonfreville – Lorcert, França e ao dimensionamento dos blocos de estacas do edifício principal do centro cultural, Centre Pompidou a ser construído na cidade de Metz, França e a modelagem em elementos finitos da fachada principal de dito centro”).
5. Agravo conhecido para negar provimento ao recurso especial.

(Obs.: Destaques postos.)

O que se depreende do ementário colacionado – e destaca-se, mais uma vez – é que pela análise do propósito negocial que se poderá aferir se a prestação restará ou não ao albergue da dispensa legal do pagamento do ISS. Todo cuidado deverá ser observado pelos contratantes na formulação do contrato de prestação de serviços, o que não afasta possíveis discussões acerca da incidência ou não do ISS, em caso de contratação de nacional por pessoa física ou jurídica domiciliada em território estrangeiro.

Em caso de dúvida quanto à incidência ou não da exação, poderá recorrer o interessado às vias administrativas, manejando o procedimento da consulta, ou pleitear o afastamento da dúvida por meio da ação judicial competente.