A Lei Complementar nº 175/2020 e as mudanças no ISS para médicos veterinários: uma análise preliminar

Prolegômenos

Sempre que o governo anuncia mudanças na legislação tributária, é para impor mais ônus aos contribuintes. Por isso, ao longo de toda a minha vida letiva, asseverava aos alunos que a tributação é um problema complexo – especialmente no Brasil – e nunca vislumbrei mudanças que pudessem beneficiar, decisivamente, a vida do sujeito passivo.

Agora, com a promulgação e publicação da Lei Complementar (LC) nº 175, de 20.09.2020, criou-se uma obrigação acessória imposta ao contribuinte da exação, com o fito de se dividir o produto da arrecadação entre o município onde se encontra domiciliado o prestador, e aquele onde se encontra o tomador.

Mas, antes de se analisar tais dispositivos, vejamos primeiramente, ainda que de forma sucinta, os aspectos do referido tributo.

 

Aspectos do tributo

 

Aspecto material

 

A prestação de serviços de qualquer natureza foi reservada pelo legislador constituinte, enquanto fato econômico tributável, para ser objeto de tributação por parte dos municípios e do Distrito Federal (art. 156, III, CF). Logo, cada ente federativo poderia, após o advento da promulgação da Constituição (05.10.1988), criar o imposto mediante lei ordinária, observando as diretrizes postas no Código Tributário Nacional (CTN) e no Decreto-Lei (DL) nº 406, de 31.12.1968, que contemplava regras específicas relativas à exação.

Deve-se aqui recordar que a legislação anterior à Constituição de 1988 permanece válida naquilo que não contrariá-la, por força do instituto da recepção.

Com a entrada em vigor da Lei Complementar (LC) nº 116, de 31.07.2003, os aspectos gerais do tributo foram nela delineados. Consequentemente, as leis municipais e do Distrito Federal que versavam sobre o ISS foram automaticamente revogadas, em caso de descompasso entre as diretrizes gerais contempladas na LC nº 116/2003. Vale aqui recordar que foi reservada à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente a definição de tributos e suas espécies e, quanto aos impostos, a definição do fato gerador, base de cálculo, contribuintes, além de obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários, cabendo à União a fixação das regras gerais e se garantindo aos demais entes o poder de complementar a legislação federal, no âmbito das respectivas atribuições (art. 146, III, a, c/c art. 24, I e §§ 1º a 4º, todos da CF).

Assim, o art. 1º da LC nº 116/2003 determina que o ISS tem como fato gerador “a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que estes não se constituam como atividade preponderante do prestador”, bem como serviço proveniente do exterior ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior (art. 1º, § 1º). Portanto, em tese, se o serviço prestado não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas na referida lista, não constituirá fato gerador do ISS, por ausência de tipicidade tributária (apesar de existirem decisões recentes que pugnam mais para uma conceituação classificatória, em relação à lista de serviços, do que para uma conceituação fechada, o que somente contribui para fomentar a insegurança jurídica, tão presente no plano da tributação brasileira).

Se para a prestação do serviço for necessária a utilização de mercadorias, estas incorporarão o custo da prestação, compondo a base de cálculo do ISS, como previsto no § 2º do art. 1º (com as exceções admitidas).

Não constituem fatos geradores do ISS (art. 2º, LC nº 116/2003):

a- as exportações de serviços para o exterior do País. Não se enquadram os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior (art. 2º, § único);

b- a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;

c- o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras;

d- serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, cujos fatos ficaram reservados aos estados (tributação pelo ICMS).

 

Aspecto quantitativo: Alíquota e base de cálculo

 

Como previsto na Constituição Federal (art.156, §3º, I), as alíquotas mínimas e máximas poderão ser fixadas na legislação complementar. A LC nº 116/2003 fixou-a em 5% (art. 8º, II), no máximo, e, no mínimo, em 2% (art. 8-A), instituído pela LC nº 157/2016. Importa registrar que o legislador estabeleceu critérios específicos, para os casos em que a alíquota seja fixada no patamar mínimo, vedando a concessão de benefícios que possam impactar mais ainda o valor a ser percebido pelo ete federativo. Veja-se:

Art. 8o-A.  A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 2% (dois por cento

  • 1oO imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.  
  • 2oÉ nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço.  
  • 3oA nulidade a que se refere o § 2odeste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o Município ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei nula.

Sendo o tributo apurado pela relação alíquota vezes base de cálculo, nesta útlima o legislador foi enfático. A base de cálculo é o valor do serviço prestado, deduzindo-se, conforme o caso, o valor dos materiais empregados (art. 7º, LC nº 116/2003).

 

Aspecto pessoal: Sujeito ativo e sujeito passivo

 

Sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público interno constitucionalmente autorizada a instituir um imposto sobre os serviços de qualquer natureza.

O sujeito passivo, denominado contribuinte direto, é o prestador do serviço (art. 5º, LC nº 116/2003) arrolado na lista anexa à LC nº 116, de 31.07.2003. Todavia, como em todo tributo se tem a figura do contribuinte indireto ou responsável, também não se descurou o legislador de contemplar tal hipótese. Veja-se:

Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

  • 1oOs responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

Por isso há tanto conflito de competência entre os entes federativos autorizados a instituir o imposto, o que levou o legislador a tentar disciplinar isso, como se verá quando da análise do aspecto local do tributo.

 

Aspecto temporal: Momento da ocorrência 

A LC nº 116/2003 não evidencia, como regra geral, o momento em que se dará por ocorrida a prestação do serviço. Limitou-se o legislador a mencionar alguns aspectos, tais como os relacionados aos subitens 3.04 e 22.01 da Lista de serviços (é o caso do pagamento do tributo referente às obras que foram realizadas no âmbito dos respectivos territórios dos municípios onde a mesma foi efetuada, tais como estradas, rodovias, ferrovias etc.). Porém, a menção legal traz muito mais a ideia de critério espacial do que temporal.

 

Aspecto espacial: Local da ocorrência

 

A LC nº 116/2002 determina que o serviço considera-se O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, com diversas ressalvas previstas nos incisos I a XXV do art. 3º, que, basicamente, contemplam as seguintes hipóteses em que se considerará prestado o serviço:

a- o local onde for prestado o serviço (no caso de serviços de construção; instalação de andaimes; execução da decoração e jardinagem;  varrição, coleta remoção, incineração tratamento, reciclagem, separação e destinação final do lixo, por exemplo);

b- o local onde for situado o estabelecimento do prestador (entende-se por estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas, conforme previsto no art. 4º da LC nº 116/2003);

c- o local onde estiver guardado ou estacionado o bem, no caso de prestação de serviços de guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e embarcações etc.

Veja-se:

Art. 3o  O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local: 

I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;

II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;

IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;

V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;

VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;

IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;

X –   (VETADO)

XI –   (VETADO)

XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;

XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação, reparação de solo, plantio, silagem, colheita, corte, descascamento de árvores, silvicultura, exploração florestal e serviços congêneres indissociáveis da formação, manutenção e colheita de florestas para quaisquer fins e por quaisquer meios; 

XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;

XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;

XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;

XVI – dos bens, dos semoventes ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; 

 XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;

XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;

XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo item 16 da lista anexa; 

XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;

XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;

XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

XXIII – do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 4.22, 4.23 e 5.09;   

XXIV – do domicílio do tomador do serviço no caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito ou débito e demais descritos no subitem 15.01;  

 XXV – do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 10.04 e 15.09. 

XXV – do domicílio do tomador do serviço do subitem 15.09.   

 

Posto isso, que impactos a LC nº 175/2020 causará aos profissionais que atuam na área veterinária? Vejamo-los.

 

Da Lei Complementar nº 175/2020

 

A LC nº 175/2020 cria algumas obrigações acessórias, que acarretarão maiores despesas, especialmente para os profissionais que atuam em serviços de saúde humana e animal.

Isso é altamente problemático, pois o objetivo maior da instituição das obrigações acessórias está justamente relacionado à partilha do ISS, nas hipóteses nela elencadas.

Veja-se que no art. 1º da Lei em referência, se tem o seguinte:

Art. 1º  Esta Lei Complementar dispõe sobre o padrão nacional de obrigação acessória do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos Municípios e do Distrito Federal, incidente sobre os serviços previstos nos subitens 4.22, 4.23, 5.09, 15.01 e 15.09 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003; altera dispositivos da referida Lei Complementar; prevê regra de transição para a partilha do produto da arrecadação do ISSQN entre o Município do local do estabelecimento prestador e o Município do domicílio do tomador relativamente aos serviços de que trata, cujo período de apuração esteja compreendido entre a data de publicação desta Lei Complementar e o último dia do exercício financeiro de 2022; e dá outras providências.

Ora, os serviços que serão alcançados pela Lei são aqueles oferecidos por empresas de planos de saúde humana e animal e serviços bancários. Veja-se:

4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.

4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres.  (Vide Lei Complementar nº 175, de 2020)

4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário.  (Vide Lei Complementar nº 175, de 2020)

5 – Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres.

5.09 – Planos de atendimento e assistência médico-veterinária.  (Vide Lei Complementar nº 175, de 2020)

15 – Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem de direito.

15.01 – Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres.     (Vide Lei Complementar nº 175, de 2020)

15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).  (Vide Lei Complementar nº 175, de 2020)

A LC nº 175/2020 estabelece que o ISS devido pelas pessoas jurídicas que exploram tais atividades será apurado e declarado pelo contribuinte (ou seja, aquele que tem relação pessoal e direta com o fato econômico tributável), através de um sistema eletrônico de padrão unificado, que será desenvolvido pelo contribuinte, mediante padrões e leiautes definidos por um comitê gestor (denominado CGOA – Comitê Gestor das Obrigações Acessórias do ISSQN), formado e assessorado por uma comissão de técnicos (art. 2º, § 1º, c/c arts. 9º a 11º).

Além de o próprio contribuinte ter recebido o encargo de desenvolvimento desse sistema, deverá franquear aos Municípios e ao Distrito Federal acesso mensal e gratuito ao mesmo (art. 2º, § 2º). Destaca-se que no desenvolvimento do sistema, o contribuinte deverá atentar para que fiquem disponibilizadas informações específicas à cada ente tributante, que por sua vez deverão fornecer (art. 4º), tendo a obrigação de manter tais informações atualizadas junto aos contribuintes (art. 4º, § 3º):

a – alíquotas, conforme o período de vigência, aplicadas aos serviços;

b – arquivos da legislação vigente no Município ou no Distrito Federal que versem sobre os serviços;

c – dados do domicílio bancário para recebimento do ISSQN, já que o recebimento do ISS será feito unicamente por transferência bancária (art. 7º, caput, c/c § 2º), com pagamento antecipado para o último dia útil, caso o vencimento caia em dia não útil (art. 7º, § 3º), vez que o vencimento da obrigação ficou para o 15º dia do mês seguinte ao da ocorrência dos fatos geradores.

O art. 3º da LC nº 175/2020 elenca uma situação que, no mínimo, causará transtornos inúmeros, possivelmente com autuações fiscais e suas consequências funestas para o empresário: as informações deverão ser prestadas até o 25º (vigésimo quinto) dia do mês seguinte ao de ocorrência dos fatos geradores, sendo que a falta da declaração das informações relativas a determinado Município ou ao Distrito Federal sujeitará o contribuinte às disposições da respectiva legislação (art.3º, § Único).

Por um lado, a LC nº 175/2020 elimina a obrigatoriedade de cadastramento do contribuinte nos respectivos municípios em que atua, inclusive a exigência de licenças e alvarás de abertura de estabelecimentos (art. 5º). Isso elimina a figura do responsável tributário ou contribuinte indireto, que até então recaia sobre os ombros do tomador dos serviços (art. 8º).

A mudança na regra esculpida até então no art. 3º da LC nº 116/2003 é clara: desloca-se gradualmente a tributação do domicílio do prestador para o domicílio do tomador do serviço. Veja-se:

 Art. 15. O produto da arrecadação do ISSQN relativo aos serviços descritos nos subitens 4.22, 4.23, 5.09, 15.01 e 15.09 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, cujo período de apuração esteja compreendido entre a data de publicação desta Lei Complementar e o último dia do exercício financeiro de 2022 será partilhado entre o Município do local do estabelecimento prestador e o Município do domicílio do tomador desses serviços, da seguinte forma:

I – relativamente aos períodos de apuração ocorridos no exercício de 2021, 33,5% (trinta e três inteiros e cinco décimos por cento) do produto da arrecadação pertencerão ao Município do local do estabelecimento prestador do serviço, e 66,5% (sessenta e seis inteiros e cinco décimos por cento), ao Município do domicílio do tomador;

II – relativamente aos períodos de apuração ocorridos no exercício de 2022, 15% (quinze por cento) do produto da arrecadação pertencerão ao Município do local do estabelecimento prestador do serviço, e 85% (oitenta e cinco por cento), ao Município do domicílio do tomador;

III – relativamente aos períodos de apuração ocorridos a partir do exercício de 2023, 100% (cem por cento) do produto da arrecadação pertencerão ao Município do domicílio do tomador.

A lei entrou em vigou na data de sua publicação, ou seja, em 24.09.2020. Destaca-se que os contribuintes deverão agir com rapidez na implantação, lembrando que em relação às competências de janeiro, fevereiro e março de 2021, é assegurada a possibilidade de recolher o ISSQN e de declarar as informações até o 15º (décimo quinto) dia do mês de abril de 2021, sem a imposição de nenhuma penalidade (art. 13, caput).

Ante todo o exposto, vêm as inequívocas considerações:

  1. Seria este o momento apropriado para se instituir este tipo de obrigação acessória, haja vista os danos que a pandemia do vírus chinês causou à economia brasileira, que requererá um espaço de tempo significativo para se reajustar?
  2. Considerando que o Brasil possui, atualmente, quase 6000 (seis mil) municípios (sendo que em alguns deles sequer existem leis relativas à tributação), e várias empresas têm atuação em âmbito nacional, qual será o dispêndio financeiro com a implantação dos dispositivos desta Lei?
  3. E, por fim, ante as perspectivas de reforma tributária, cujos projetos já tramitam no Congresso, não há o risco de, ao se criar uma nova obrigação acessória tributária, sua efetividade ser posteriormente dispensada?

Ora, se desde o advento da LC nº 157/2016, que acrescentou o inciso XXIII ao art. 3º da LC nº 116/2003, em que se atribui ao local de domicílio do tomador dos serviços o direito à percepção do tributo, por que se criar, hoje, essa regra de transição e atribuir esse encargo à mais para o contribuinte, para que, a partir de 2023, toda a tributação dessas atividades se dê no destino?

Não há ganhos para as empresas. Só perdas.

Que caminhos poderão percorrer, então, as empresas do agronegócio, que atuam na prestação dos serviços constantes do subitem 5.09? Encerrar suas atividades e criar uma nova empresa? Alterar o seu código nacional de atividade econômica e/ou seu enquadramento em outro dos subitens do item 5 da LC nº 116/2003? Ajuizar a ação competente, a fim de afastar a aplicação dos dispositivos da LC nº 175/2020?

Bem, tal decisão caberá ao corpo diretivo de cada uma delas, ante as características de suas atividades, concretamente consideradas.

De nossa parte, respeitadas opiniões contrárias, não visualizamos bônus; só mais ônus, em um País que insiste em fulminar a iniciativa privada.

Postado em: AGROBUSINESS, Artigo, DIREITO TRIBUTÁRIO
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