NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS NAS TRANSFERÊNCIAS INTERESTADUAIS DE GADO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) 628075 – STF

NÃO INCIDÊNCIA NAS TRANSFERÊNCIAS INTERESTADUAIS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE 

Tema 1099 da Repercussão Geral

 

 1- INTRODUÇÃO

 

Não é de hoje que o Fisco abusa do direito de lançar. Isso tem sido objeto de comentários de diversos outros juristas de escol, incluindo as consequências advindas de lançamentos abusivos e em descompasso com as diretrizes constitucionais, em matéria de ICMS (art. 155, II, c/c § 2º, Constituição Federal), com a necessidade de depósito judicial, inclusão do nome do sujeito passivo nos cadastros restritivos de crédito, representação fiscal para fins penais et caterva.

No presente caso em análise (Recurso Extraordinário [RE] com Agravo Regimental [ARE] 1255885), com repercussão geral reconhecida (Tema 1099), a titular de uma propriedade rural localizada no Mato Grosso do Sul teve negado pedido formulado em sede de mandado de segurança, através do qual se buscava impedir a cobrança de ICMS em todas as operações de transferência interestadual de parte de seu rebanho de bovinos até outra fazenda de sua propriedade, localizada em São Paulo (SP).

Tal pedido foi indeferido as instâncias judiciais inferiores sob a alegação de que a saída de um estabelecimento, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, configura fato gerador do imposto (art. 12 da Lei Complementar (LC) 87/1996). Uma aberração tributária! É o tipo de operação “de mim para comigo mesmo”. É de se indagar o que fazem as comissões de constituição e justiça instaladas no Poder Legislativo.

Não é preciso muito. Qualquer pessoa que possua o mínimo de inteligência e bom senso compreende que há algo de errado nisso aí. Afinal, como se pode comercializar consigo mesmo?

No RE sustentou-se que a incidência de ICMS ocorre sempre que houver operações relativas à circulação de mercadorias, compreendido no vocábulo “circulação” os atos de mercancia: transferência da titularidade do bem negociado. Supletivamente, invocou-se a aplicação da Súmula 166 do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e a jurisprudência do próprio STF acerca da matéria.

Assim, o Plenário da Corte Suprema reafirmou a sua jurisprudência e declarou a não incidência da exação sobre o mero deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte localizados em estados distintos.

Enquanto relator do recurso, o ministro Dias Toffoli recordou que o Tribunal Pleno, no julgamento do RE 540829 (Tema 297), fixou a tese de que “não incide o ICMS na operação de arrendamento mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, quando configurada a transferência da titularidade do bem”. Naquela ocasião já restara assentado que, para fins de incidência do imposto, prevalece a definição jurídica da expressão “circulação de mercadorias”, esta somente caracterizada pela transferência de titularidade do bem.

Desde então, fixada tal premissa, firmou-se jurisprudência de que o mero deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos de propriedade do mesmo contribuinte não configura circulação de mercadoria, descaracterizando-se, portanto, o fato gerador de ICMS, mostrando-se “(…) irrelevante que a origem e o destino estejam em jurisdições territoriais distintas”, manifestou-se o Min. Toffoli.

Ergo, a tese de repercussão geral fixada foi a seguinte: “Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia”.

 

2- O PROBLEMA

 

Como afiançado anteriormente, o problema de se definir como hipótese de incidência de ICMS as operações de transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, seja ou não em operação interestadual, e consequentemente exigir o imposto nesses casos, ocorre repetidamente há anos.

Fica-se a indagar qual o valor, então, que se deve atribuir à conceituação fechada da norma tributária (ou tipo tributário), voltada justamente a garantir maior segurança jurídica, ante tantos despautérios tributários, caracterizados justamente por leis de duvidosa constitucionalidade ou pelos abusos dos representantes dos fiscos na constituição dos créditos tributários. E, ad argumentandum tantum, nem se pode falar em confusão conceitual, haja vista que as palavras utilizadas pelo legislador e postas de forma concatenada num texto legal – especialmente em matéria tributária – visam justamente à segurança que se espera encontrar em um sistema jurídico, como tão bem criticado, no passado, por Geraldo Ataliba (Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 2003: p. 57):

Não há quem possa discordar dessas contundentes palavras. O equívoco mais grave, porém, não está nesse ou naquele nome. O que é mais gritante, mais chocante e anticientífico não é a designação adotada, mas a confusão conceitual de que a terminologia é sintoma: agem acriteriosamente os escritores, comportam-se de modo anticientífico quando empregam uma só designação para duas entidades cientificamente tão distintas, como a descrição legal de um fato e o próprio fato, concretamente considerado.

Ora, os princípios e institutos do Direito Tributário têm sido estudados exaustivamente ao longo do tempo. A tributação é, pois, um fenômeno social; é uma manifestação do poder estatal, que, mediante lei (e somente), retira do patrimônio do particular o necessário à manutenção do seu aparato (as famigeradas despesas de custeio) e para realizar investimentos de interesse social (despesas de investimento), em apertadíssima síntese.

Nesse passo, importa considerar que o ICMS é um imposto, espécie pertencente ao gênero tributo, conforme conhecida conceituação fixada no art. 3º do Código Tributário Nacional – CTN: “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade plenamente vinculada”. Já o imposto, pelo disposto no art. 16, “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.

Dessa forma, constitui o imposto uma obrigação legal e compulsória de levar dinheiro ao Estado, não decorrente de aplicação de penalidade, para cuja cobrança e recebimento é disponibilizada toda uma estrutura administrativa, sem que implique uma contraprestação específica ao obrigado. Nesse sentido, leciona Ataliba (2003: p. 53):

Tributo é a expressão consagrada para designar a obrigação ex lege, posta a cargo de certas pessoas, de levar dinheiro aos cofres públicos. É o nome que indica a relação jurídica que se constitui no núcleo do direito tributário, já que decorre daquele mandamento legal capital, que impõe o comportamento mencionado.

Se a obrigação de levar dinheiro ao Estado decorre da lei, esta especifica todas as condutas que, uma vez materializadas no mundo fenomênico, constituem a gênese daquela obrigação. Aqui se destaca a diferença entre os conceitos de hipótese de incidência e fato imponível (ainda que ambas assumam, no plano normativo, a mesma designação, conforme previsto no art. 114 do CTN). Aquela descreve, abstratamente, todas as condutas de interesse do Direito Tributário. Assim, vender mercadoria é hipótese de incidência do ICMS. O fato imponível é a própria realização da conduta abstrata.

Ou seja, uma vez vendida a mercadoria, nasce o vínculo de direito entre a pessoa jurídica de direito público interno (sujeito ativo), autorizado pelo legislador constituinte a instituir tributo sobre aquele fato econômico, e a pessoa que materializa, no mundo fenomênico, a hipótese de incidência (sujeito passivo). O objeto desta obrigação é o que se denomina crédito tributário, que decorre da obrigação tributária principal e tem a mesma natureza desta (art. 139, CTN).

Não se pode olvidar que há prestações pecuniárias decorrentes da inobservância de certos deveres instrumentais (obrigações acessórias), que se convertem em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária (art. 113, §§ 1º a 3º, CTN): as indigitadas multas tributárias.

Ergo, para que surja a obrigatoriedade de se levar dinheiro para o Estado, o fato que der origem a esta obrigação deve estar previamente contemplado na lei. Atende-se assim ao princípio da legalidade tributária, que prescreve que o Estado não pode exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (art. 150, I, Constituição Federal). Segundo Ataliba (2003: p. 58),

A h.i. é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho).

É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera “previsão legal” (a lei é, por definição, abstrata, impessoal e geral).

Do excerto doutrinário acima se destaca importante consideração que não pode deixar de ser feita em relação às hipóteses de incidência das diversas espécies tributárias. Juristas de todo jaez tratam-nas como “tipos” tributários, em detrimento do uso da expressão “conceito tributário”.

O “tipo tributário” pressupõe a existência de características próprias, que permitem englobar um número maior de casos ou de situações sob o seu espectro, vez que se trata de uma abstração rica de conteúdo, uma descrição plena de dados referenciais do objeto. Por ser aberto, apresenta o tipo características ilimitadas e renunciáveis, prevendo uma escala de valores que vai do mais ao menos típico, até o limite do atípico.

Já o conceito classificatório atribui limites definidos e notas rigidamente assentadas. Por si só, é uma abstração frequentemente pobre em conteúdo, ao contrário do tipo.

Em síntese, o tipo é aberto, enquanto o conceito classificatório é fechado. Isso é muito adotado em outros ramos da ciência, especialmente na Zoologia, para definir gêneros, famílias e classes de animais.

Em Direito Tributário, como se deduz, aquilo que é denominado tipo é, na verdade, conceito classificatório. E isso se explica por um motivo primordial: a necessidade de segurança jurídica. O tipo, por ser aberto, não confere a segurança que a conceituação fechada proporciona. Mas o pensar tipológico pode conduzir a um conceito fechado. Dá-se aí a ocorrência do tipo fechado (ou tipo impróprio), quando se estabelecem limites ao tipo e conferem-lhe notas rígidas.

“Quando o direito ‘fecha’ o tipo, o que se dá é a sua cristalização em um conceito de classe” (DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributário, Direito Penal e Tipo (São Paulo: RT, 1988, p. 38). E tal se explica por um motivo preponderante: “A tendência classificatória do Direito, exacerbada pela necessidade de segurança jurídica, transformou e tende a transformar tipos em conceitos fechados, classificatórios” (op. cit., 1988: p. 43).

Decorre daí um outro aspecto: o fechamento do tipo ou um conceito classificatório aumenta a segurança jurídica, mas reduz a justiça. O resultado é o inverso, no pensar tipificante. Logo, quanto maior a tipificação, menor a segurança jurídica e maior a justiça individual. Maior conceituação implica em maior segurança jurídica com menor justiça individual (ou igualdade material).

Daí conclui-se que a hipótese de incidência é, na verdade, uma conceituação, e não propriamente um tipo. Nesse diapasão, manifesta-se Geraldo Ataliba, ainda se reportando às lições da jurista (op. cit., 2003: p. 63):

A h.i. é conceito determinado e fechado, por exigência constitucional, no Brasil. Não cabe, na matéria, falar-se em tipo; é errado invocar-se o princípio da tipicidade, que não satisfaz às exigências de segurança jurídica. Demonstra-o Misabel Derzi:

“A legalidade estrita, a segurança jurídica, a uniformidade e a praticidade determinam a tendência conceitual prevalente no Direito Tributário.

Além desses princípios citados, a repartição constitucional do poder tributário, assentada, sobretudo, na competência privativa tem como pressuposto antes a forma de raciocinar por conceitos fechados do que por tipos.

Os tributos são objeto de uma enumeração legal exaustiva de modo que aquilo que não está na lei, inexiste juridicamente. A diferenciação entre um tributo e outro se dá através de uma classificação legal, esgotante do conceito de tributo. Criam-se, a rigor, espécies tributárias como conceitos determinados e fechados, que se distinguem umas das outras por notas fixas irrenunciáveis.

(…)

Portanto, não é de se aceitar que os tributos e as formas de exoneração sejam tipos ou devam ser pensados por meio de tipos. Ao contrário, os tributos se especificam em conceitos determinados classificatórios, assim como as formas de exoneração tributária.”

Assentadas tais premissas, pode-se agora definir os vocábulos “mercadoria”, “operação”, “operação mercantil” e “circulação”, para fins de ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.

O que vem a ser, portanto, “mercadoria”? Quando uma coisa — que se caracteriza como qualquer utilidade desenvolvida pelo homem ou extraída da natureza, beneficiada ou não, consumível ou não consumível, fungível ou infungível, que possa vir a ser negociada com intenção de lucro ou incorporada em um patrimônio — passa a ser tratada como tal?

Segundo Pedro Nunes (Dicionário de Tecnologia Jurídica. 12ª ed. rev., ampl. e atual. 3ª tir. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1994, p. 585), mercadoria é

Toda coisa móvel apreciável e permutável, susceptível de ser contada, pesada ou medida, e de constituir objeto de comércio ou de especulação: os frutos e produtos da natureza, em espécie ou manufaturados, títulos de crédito, marcas de fábrica etc. Coisa móvel ou semovente apreciável, que o comerciante compra, de acordo com a natureza do seu negócio e expõe à revenda, na medida das necessidades ou exigências da clientela.

“Mercadoria” é o atributo que determinada coisa assume ao ser destinada ao comércio. Como bem enfocado por Cléber Giardino e Geraldo Ataliba, é a adjetivação da coisa posta no comércio.

Corroborando essa assertiva, Baleeiro([1]), citado por Luis Eduardo Soares de Melo (ICMS – Teoria e prática – 4ª ed. atualizada com a LC 102/2000. São Paulo: Dialética, 2000, p. 17), considera que o conceito de mercadoria “é exclusivo aos lindes do direito mercantil, como espécie do gênero ‘produtos’, como ‘bem econômico que alguém, com o propósito deliberado de lucro, produz para vender ou compra para revender’”.

Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário. 19ª ed., rev., atual.e ampl. São Paulo: Malheiros, janeiro/2001, p. 311) é igualmente enfático:

Todas as mercadorias são coisas. Mas nem todas as coisas são mercadorias. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio.  São coisas adquiridas pelos empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas produzidas para venda. Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para uso ou consumo próprio. (…)

“Operação”, por sua vez, é um ato. E complexo. Deriva do latim operatio, de operare (obrar, fazer, trabalhar). Segundo De Plácido e Silva, “na técnica mercantil, operação é, propriamente, a realização de negócios comerciais. Indica, assim, o resultado ou o efeito do ato mercantil, sendo, por vezes, empregado no mesmo sentido de transação” (Vocabulário Jurídico. 12ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 284). Logo, têm-se atos destinados a promover a circulação de mercadorias através da compra e venda e por outras formas que, nem sempre, indicam a realização de negócios comerciais, tais como o empréstimo, a transferência da posse etc.

Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, citados por Luis Eduardo Soares de Melo (op. cit., 2000, p. 13), esclarecem que

Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes; circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações.

Pela sistemática civilista, os atos jurídicos destinam-se a adquirir, resguardar, transferir, modificar ou extinguir direitos, conforme redação dos arts. 104 a 232 do Código Civil. Um ato de venda de uma mercadoria nada mais faz, portanto, do que transferir a titularidade desta à pessoa que a adquire.

O adjetivo “mercantil”, consequentemente, indica aquilo que pertence ou é relativo ao comércio.

Isto é a circulação: nada mais, nada menos do que a entrada das mercadorias no ciclo econômico de geração de lucro.

Walter Gaspar (ICMS comentado – 6ª ed. atual. de acordo com a Lei Complementar nº 87/96. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 1998, p. 34) vê na circulação três aspectos diferenciados:

Sob o ponto de vista físico, circulação é mudança de localização, do estabelecimento “A” para o estabelecimento “B”. Sob o aspecto econômico, a circulação compreende a passagem de um estágio para outro do processo econômico. Sob o prisma jurídico, ocorre a circulação quando houver mudança do titular do bem, sem que necessariamente essa mutação de posse ou propriedade implique em movimentação física.

Pode-se então asseverar que a circulação de mercadorias é a transferência contínua da titularidade de um determinado bem, que se torna objeto de mercancia, visando auferir lucro em cada uma dessas operações, até que este mesmo bem perca tal condição, integrando-se definitivamente ao patrimônio do seu adquirente, ou se consumindo, ou se destruindo, ou mesmo perdendo a sua utilidade. Cada indivíduo que “circula” o bem objetiva auferir lucro nessa operação.

Diante de todo o exposto, constata-se que a doutrina pátria já pugnava, há anos, pela não incidência do ICMS nas operações relativas à transferência de mercadorias interestadual ou intermunicipal entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Trata-se de um fato atípico. A Lei Kandir desborda dos limites constitucionais e, consequentemente, as leis estaduais que lavoram no mesmo sentido já nasceram eivadas de inconstitucionalidades.

Eventuais autos de infração que foram lavrados com exigências de tributo, nessas condições, podem ser passíveis de anulação e, caso pago o crédito tributário nele consignado, pode-se pleitear a restituição do que se pagou indevidamente.

 

Prof. Dr. Amaury Rausch Mainenti

[1] BALEEIRO, Aliomar – ICM sobre importação de bens de capital para uso do importador. RF, vol. 250, p. 143.

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