O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) E A JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE

  • Por: Amaury Rausch
  • Artigo
  • 0 Comentários

Optamos por consignar, nesse tópico, algumas importantes decisões lavradas por nossos Ministros, especialmente em relação ao Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça. O Imposto em análise constitui importante fonte de receitas derivadas para os municípios, sendo imprescindível o acompanhamento das decisões judiciais concernentes ao tributo,

Dividimos as decisões por temas, em conformidade com a Carta Magna e a Lei Complementar nº 116/2003.

 

1-  O Imposto sobre Serviços e a jurisprudência: Taxatividade da lista de serviços

Muitos indagam se a lista de serviços é ou não taxativa, ou seja, não capitula a atividade, ter-se-á uma atividade atípica. Veja-se o posicionamento dos Ministros do Supremo Tribunal Federal:

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS. Art. 156, III, da Carta Política. Opção constitucional pela limitação da capacidade tributária dos municípios por meio da atribuição à lei complementar da função de definir os serviços tributáveis pelo ISS. Listas de serviços anexas ao Decreto-lei 406/1968 e Lei complementar 116/2003. Caráter taxativo compatível com a Constituição da República. (…) Tese de repercussão geral: “É taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III, da Constituição Federal, admitindo-se, contudo, a incidência do tributo sobre as atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da interpretação extensiva.”

[RE 784.439, rel. min. Rosa Weber, j. 29-6-2020, P, DJE de 15-9-2020, Tema 296.]

 

Não se revelam tributáveis, mediante ISS, serviços executados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central, eis que esse tributo municipal não pode incidir sobre categoria de serviços não prevista na lista elaborada pela União Federal, anexa à LC 56/1987, pois mencionada lista – que se reveste de taxatividade quanto ao que nela se contém – relaciona, em numerus clausus, os serviços e atividades passíveis da incidência dessa espécie tributária local. Precedentes. As ressalvas normativas contidas nos itens 44, 46 e 48 da lista de serviços anexa à LC 56/1987 – que excluem, do âmbito de incidência do ISS, determinadas atividades executadas por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central – não configuram concessão, pela União Federal, de isenção heterônoma de tributo municipal, expressamente vedada pela vigente Constituição da República (art. 151, III). Essa exclusão de tributabilidade, mediante ISS, das atividades executadas por referidas instituições qualifica-se como situação reveladora de típica hipótese de não incidência do imposto municipal em causa, pois decorre do exercício, pela União Federal, da competência que lhe foi outorgada, diretamente, pela própria Carta Federal de 1969 (art. 24, II), sob cuja égide foi editada a LC 56/1987, a que se acha anexa a lista de serviços a que alude o Texto Constitucional. Precedentes.

[RE 450.342 AgR, rel. min. Celso de Mello, j. 5-9-2006, 2ª T, DJ de 3-8-2007.]

RE 601.493 ED-segundos, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 20-3-2012, 2ª T, DJE de 2-4-2012

 

A Corte tradicionalmente resolve as ambiguidades entre o ISS e o ICMS com base em critério objetivo: incide apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei; ou incide apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar. O critério objetivo pode ser afastado se o legislador complementar definir como tributáveis pelo ISS serviços que, ontologicamente, não são serviços ou sempre que o fornecimento de mercadorias seja de vulto significativo e com efeito cumulativo. (…) Fixação da seguinte tese para o Tema 379 da Gestão por temas de repercussão geral: ‘Incide ISS sobre as operações de venda de medicamentos preparados por farmácias de manipulação sob encomenda. Incide ICMS sobre as operações de venda de medicamentos por elas ofertados aos consumidores em prateleira.’

[RE 605.552, rel. min. Dias Toffoli, j. 5-8-2020, P, DJE de 6-10-2020, Tema 379.]

 

Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Incidência sobre contrato de franquia. Possibilidade. Natureza híbrida do contrato de franquia.

[RE 603.136, rel. min. Gilmar Mendes, j. 29-5-2020, P, DJE de 16-6-2020, Tema 300.]

 

As operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, previsto no art. 156, III, da CRFB/1988.

[RE 651.703-ED-segundos, rel. min. Luiz Fux, j. 28-2-2019, P, DJE de 7-5-2019, Tema 581.]

(Obs.: Destaques postos.)

 

 

2- O Imposto sobre Serviços e a jurisprudência: locação de bens móveis e imóveis

No tocante à exigência do tributo sobre atividade de locação de bens móveis (que, como visto anteriormente, consistiu em fato gerador previsto no art. 71, § 1º, I, do Código Tributário Nacional), foi tal exigência afastada pelos Ministros do Supremo Tribunal Federal:

Súmula vinculante nº 31

É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.

 

ISS. Não incidência sobre locação de bens móveis. Filmes cinematográficos, videoteipes, cartuchos para videogames e assemelhados. Súmula Vinculante 31. Art. 156,  III, da CF.
[RE 626.706, rel. min. Gilmar Mendes, j. 8-9-2010, P, DJE de 24-9-2010, Tema 212.]

 

Há que se atentar, no entanto, para a maneira como essa locação de bens móveis se concretiza. Caso haja fornecimento de mão de obra, esta não se encontra albergada p ela Súmula Vinculante nº 31. Veja-se:

A Súmula Vinculante 31, que assenta a inconstitucionalidade da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) nas operações de locação de bens móveis, somente pode ser aplicada em relações contratuais complexas se a locação de bens móveis estiver claramente segmentada da prestação de serviços, seja no que diz com o seu objeto, seja no que concerne ao valor específico da contrapartida financeira. Hipótese em que contratada a locação de maquinário e equipamentos conjuntamente com a disponibilização de mão de obra especializada para operá-los, sem haver, contudo, previsão de remuneração específica da mão de obra disponibilizada à contratante. Baralhadas as atividades de locação de bens e de prestação de serviços, não há como acolher a presente reclamação constitucional.

[Rcl 14.290 AgR, rel. min. Rosa Weber, j. 22-5-2014, P, DJE de 20-6-2014.]

 

A Súmula Vinculante 31 não exonera a prestação de serviços concomitante à locação de bens móveis do pagamento do ISS. Se houver ao mesmo tempo locação de bem móvel e prestação de serviços, o ISS incide sobre o segundo fato, sem atingir o primeiro.

[ARE 656.709 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 14-2-2012, 2ª T, DJE de 8-3-2012.]                 

     
A caracterização de parte da atividade como prestação de serviços não pode ser meramente pressuposta, dado que a constituição do crédito tributário é atividade administrativa plenamente vinculada, que não pode destoar do que permite a legislação (proibição do excesso da carga tributária) e o próprio quadro fático (motivação, contraditório e ampla defesa) (…).

[AI 622.421 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 6-4-2010, 2ª T, DJE de 30-4-2010.]

 

A terminologia constitucional do ISS revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – art. 110 do CTN.

[RE 116.121, rel. min. Octavio Gallotti, j. 11-11-2000, P, DJ de 25-5-2001.]

AI 721.711 AgR, rel. min. Celso de Mello, j. 10-3-2009, 2ª T, DJE de 3-4-2009

(Obs.: Destaques postos.)

 

 

3- O Imposto sobre Serviços e a jurisprudência: serviços de informática e congêneres

Os serviços de informática sempre foram objeto de questionamentos, seja no âmbito do ICMS, seja em relação ao Imposto sobre Serviços. As decisões dos Ministros do Supremo Tribunal Federal caminham bem ao encontro da dinâmica dessa atividade, pois há situações em que se contrata o prestador para desenvolvimento de software, e, em outras, são estes criados e comercializados indistintamente. Veja-se a recente decisão, proferida nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 1945:

A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades. Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos. O legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares elencando, no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei 9.609/98, o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença. Associa-se a isso a noção de que software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software. A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento. Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado software-as-a-Service (SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário, permanecendo online em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS.

[ADI 1.945, rel. p/ o ac. min. Dias Toffoli, j. 24-2-2021, P, DJE de 20-5-2021.]

(Obs.: Destaques postos.)

 

 

4- O Imposto sobre Serviços e a jurisprudência: industrialização por encomenda

As atividades de industrialização não podem ser confundidas com a prestação de serviços. Como destacado anteriormente, em ambas se têm a aplicação de esforço humano para a obtenção de um resultado, devendo ser considerado o objeto da contratação, com vistas à definição do imposto a pagar. Veja-se a decisão abaixo – que, destaca-se, caminha em direção a outras decisões emanadas dos Ministros do Superior Tribunal de Justiça:

(…) o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS.

[ADI 4.389 MC, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 13-4-2011, P, DJE de 25-5-2011.]

Vide RE 592.752 AgR, rel. min. Roberto Barroso, j. 18-3-2014, 1ª T, DJE de 14-4-2014 

Vide AI 533.202 AgR, rel. min. Gilmar Mendes, j. 30-9-2008, 2ª T, DJE de 21-11-2008

 

Os serviços de composição gráfica realizados em fichas telefônicas são prestados em caráter privado. A despeito da atividade não estar acobertada pela imunidade, não há como reconhecer a incidência do ISS na hipótese em virtude de os serviços serem meramente residuais em relação à operação de circulação de tais mercadorias. Aplicam-se ao caso as conclusões do STF sobre a composição de serviços gráficos em embalagens (ADI 4.389 MC).

[RE 592.752 AgR, rel. min. Roberto Barroso, j. 18-3-2014, 1ª T, DJE de 14-4-2014.]

Vide ADI 4.389 MC, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 13-4-2011, P, DJE de 25-5-2011

Vide AI 533.202 AgR, rel. min. Gilmar Mendes, j. 30-9-2008, 2ª T, DJE de 21-11-2008

 

Confecção de rótulos e etiquetas sob encomenda. Incidência apenas de ISS, e não ICMS.

[AI 533.202 AgR, rel. min. Gilmar Mendes, j. 30-9-2008, 2ª T, DJE de 21-11-2008.]

Vide ADI 4.389 MC, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 13-4-2011, P, DJE de 25-5-2011

(Obs.: Destaques postos.)

 

Portanto, o objeto contratual se revela, inquestionavelmente, de suma importância para definição do tributo a pagar.

 

5- O Imposto sobre Serviços e a jurisprudência: imunidade condicionada e incondicionada

A imunidade incondicionada se encontra prevista, na seara tributária, no art. 150, VI, a da Carta Magna: trata-se de imunidade recíproca. Já a imunidade condicionada, relativa a templos de qualquer culto, partidos políticos, livros etc. encontra-se delineada no art. 150, § 4º e, por força do disposto no art. 146, II, também da Constituição, disciplinada nos arts. 9 a 12 do Código Tributário Nacional.

Destaca-se que a imunidade incondicionada (ou recíproca) se estende às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art. 150, § 2º, Constituição Federal).  O mesmo não se pode dizer quando há ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel (art. 150, § 3º, Constituição Federal).

Consequentemente, serviços públicos que são explorados por particulares não estão imunes ao pagamento do referido Imposto. É esta a posição dos Ministros da Corte Constitucional:

Incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre serviços de registros públicos, cartorários e notariais. Constitucionalidade. (…) As pessoas que exercem atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de desenvolverem os respectivos serviços com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3º, da Constituição. O recebimento de remuneração pela prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contributiva. A imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não tributação das atividades delegadas.

[ADI 3.089, rel. p/ o ac. min. Joaquim Barbosa, j. 13-2-2008, P, DJE de 1º-8-2008.]
RE 756.915 RG, rel. min. Gilmar Mendes, j. 17-10-2013, P, DJE de 12-11-2013, Tema 688

 

(…) a jurisprudência da Corte é uníssona em admitir a constitucionalidade da incidência de ISS sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais, tal como previsto nos itens 21 e 21.1 da lista anexa à LC 116/2003. Segundo a orientação fixada por esta Corte, a atividade em questão não se encontra ao abrigo da imunidade recíproca (art. 150, VI, a), uma vez que o serviço está compreendido na exceção prevista no art. 150, § 3º, da CF, que afasta o benefício quanto às atividades desenvolvidas com intuito lucrativo. Ainda que os serviços notariais e de registro sejam prestados, na forma do art. 236 da Constituição, por delegação do poder público, essa condição não é suficiente para resguardá-los da possibilidade de sofrer tributação, notadamente pelo imposto previsto no art. 156, III, do Texto Constitucional em vigor. A incidência do ISS sobre serviços de registros públicos, cartorários e notariais está prevista nos itens 21 e 21.1 da lista de serviços anexa à LC 116, de 31 de julho de 2003. As disposições foram objeto da ADI 3.089, redator para o acórdão o min. Joaquim Barbosa. A ação foi julgada improcedente para reconhecer a constitucionalidade da cobrança do referido tributo sobre tais situações.
[RE 756.915 RG, voto do rel. min. Gilmar Mendes, j. 17-10-2013, P, DJE de 12-11-2013, Tema 688.]

 

 

6- O Imposto sobre Serviços e a jurisprudência: conflitos icms versus iss

A taxatividade da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, criada anteriormente nos idos de 1968 (como anexo ao Decreto-lei nº 406, de 31.12.1968), conferiu maior segurança jurídica quanto à incidência dos tributos de competência estadual (ICMS) e municipal. Nesse aspecto, as decisões emanadas do Supremo são categóricas:

A Corte tradicionalmente resolve as ambiguidades entre o ISS e o ICMS com base em critério objetivo: incide apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei; ou incide apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar. O critério objetivo pode ser afastado se o legislador complementar definir como tributáveis pelo ISS serviços que, ontologicamente, não são serviços ou sempre que o fornecimento de mercadorias seja de vulto significativo e com efeito cumulativo. (…) Fixação da seguinte tese para o Tema 379 da Gestão por temas de repercussão geral: ‘Incide ISS sobre as operações de venda de medicamentos preparados por farmácias de manipulação sob encomenda. Incide ICMS sobre as operações de venda de medicamentos por elas ofertados aos consumidores em prateleira.’

[RE 605.552, rel. min. Dias Toffoli, j. 5-8-2020, P, DJE de 6-10-2020, Tema 379.]

 

Tal raciocínio – de uma logicidade e racionalidade ímpares, destaca-se – segue outras manifestações dos tribunais em situações análogas, guardando ainda especial relação com o objeto contratual, importantíssimo elemento que tem sido considerado para delimitação da competência tributária, como visto na análise do aspecto espacial da Lei Complementar nº 116/2003.

 

7- O Imposto sobre Serviços e a jurisprudência: base de cálculo e sua correlação com o objeto contratual

 A base de cálculo deve corresponder ao custo do serviço prestado. Eventual adoção de base diversa desta constitui violação ao art. 7º da Lei Complementar nº 116/2003. Como será formado o custo do serviço dependerá, por corolário, da natureza deste e da tecnologia adotada pelo prestador para sua execução. O que não se pode é adotar base de cálculo diversa daquela preconizada na Lei Geral. Veja-se, a esse título, a decisão abaixo reproduzida, prolatada em sede de recurso extraordinário:

Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Incidência sobre exploração de atividade de apostas. Possibilidade. Base de cálculo. Valor a ser remunerado pela prestação do serviço. Inconstitucionalidade da tributação do valor total da aposta.
[RE 634.764, rel. min. Gilmar Mendes, j. 8-6-2020, P, DJE de 1º-7-2020, Tema 700.]

(Obs.: Destaques postos.)

 

É cediço que, em relação à determinação da base de cálculo, somente serão oferecidos os materiais empregados na prestação à incidência do imposto estadual, caso prevista tal hipótese em lei. Veja-se:

Constitucional. Tributário. ISS. Construção civil. DL 406/1968, art. 9º, § 2º, a e b. Dedução do valor dos materiais e subempreitadas no cálculo do preço do serviço. DL 406/1968, art. 9º, § 2º, a e b: dispositivos recebidos pela CF/1988. Citados dispositivos do art. 9º, § 2º, cuidam da base de cálculo do ISS e não configuram isenção. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III; art. 34, ADCT/1988; art. 150, II, e 145, § 1º, CF/1988. RE 236.604/PR, Velloso, Plenário, 26-5-1999, RTJ 170/1001.

[RE 214.414 AgR, rel. min. Carlos Velloso, j. 5-11-2002, 2ª T, DJ de 29-11-2002.]

(Obs.: Destaques postos.)

 

 

Postado em: Artigo, ISS
×