Por este princ\u00edpio, os tributos pagos nas aquisi\u00e7\u00f5es de mercadorias, mat\u00e9rias-primas, produtos intermedi\u00e1rios e materiais de embalagem, por exemplo, ser\u00e3o compensados com o imposto pago na sa\u00edda das mercadorias adquiridas para revenda ou do produto industrializado.<\/p>\n\n\n\n
A n\u00e3o-cumulatividade n\u00e3o \u00e9 princ\u00edpio recente no Direito brasileiro, remontando suas origens ao Direito Franc\u00eas. Analisando sua evolu\u00e7\u00e3o hist\u00f3rica, menciona Baleeiro (op. cit., 2001, pp. 447-448) que<\/p>\n\n\n\n
Depois da Segunda Grande Guerra, penetraram no Brasil as id\u00e9ias relativas \u00e0s vantagens do m\u00e9todo de tributa\u00e7\u00e3o de valeur ajout\u00e9e, value-added tax, ou valor acrescido, pelo qual, de cada opera\u00e7\u00e3o, para efeitos fiscais, abate-se o custo dos materiais (ou dos impostos a eles relativos) da opera\u00e7\u00e3o anterior, recaindo o tributo apenas sobre o incremento.<\/em><\/p>\n\n\n\n Derzi, em notas de atualiza\u00e7\u00e3o \u00e0 obra de Baleeiro (op. cit., 2001: p. 449), aduz que<\/p>\n\n\n\n A Fran\u00e7a, como se sabe, foi o primeiro pa\u00eds industrializado a se aperceber das desvantagens de um imposto cumulativo, incidente em todas as fases de circula\u00e7\u00e3o. Se j\u00e1 em 1936 se fazem as primeiras tentativas de mudan\u00e7a, apenas no ano de 1954 se criou a taxe sur la valeur ajout\u00e9e, tributo retocado, posteriormente, mas ainda hoje vigente na Fran\u00e7a.<\/em><\/p>\n\n\n\n No caso brasileiro, a n\u00e3o-cumulatividade foi constitucionalizada com a Emenda Constitucional n\u00ba 18, de 1965, atingindo foros de princ\u00edpio.<\/p>\n\n\n\n Portanto, \u00e9 a n\u00e3o-cumulatividade uma norma ou um princ\u00edpio?<\/p>\n\n\n\n A resposta a tal pergunta exige um conhecimento pr\u00e9vio do significado de um e outro voc\u00e1bulo.<\/p>\n\n\n\n Silva (op. cit., 1998: p. 95), citando Canotilho e Moreira, leciona que<\/p>\n\n\n\n As normas s\u00e3o preceitos que tutelam situa\u00e7\u00f5es subjetivas de vantagem ou de v\u00ednculo, ou seja, reconhecem, por um lado, a pessoas ou a entidades a faculdade de realizar certos interesses por ato pr\u00f3prio ou exigindo a\u00e7\u00e3o ou absten\u00e7\u00e3o de outrem, e, por outro lado, vinculam pessoas ou entidades \u00e0 obriga\u00e7\u00e3o de submeter-se \u00e0s exig\u00eancias de realizar uma presta\u00e7\u00e3o, a\u00e7\u00e3o ou absten\u00e7\u00e3o em favor de outrem.<\/em><\/p>\n\n\n\n Os princ\u00edpios s\u00e3o ordena\u00e7\u00f5es que se irradiam e imantam os sistemas de normas, s\u00e3o [como observam Gomes Canotilho e Vital Moreira] \u2018n\u00facleos de condensa\u00e7\u00f5es\u2019 nos quais confluem valores e bens constitucionais. Mas, como disseram os mesmos autores, \u201cos princ\u00edpios, que come\u00e7am por ser a base de normas jur\u00eddicas, podem estar positivamente incorporados, transformando-se em normas-princ\u00edpio e constituindo preceitos b\u00e1sicos da organiza\u00e7\u00e3o constitucional.<\/em><\/p>\n\n\n\n Pelo disposto, pode-se deduzir que a n\u00e3o-cumulatividade n\u00e3o adquire a fei\u00e7\u00e3o de norma, mas sim, de princ\u00edpio. De fato, n\u00e3o se trata de uma faculdade legalmente conferida ao administrado para que dela fa\u00e7a uso ou n\u00e3o, \u00e0 sua conveni\u00eancia. Sua aplica\u00e7\u00e3o \u00e9 obrigat\u00f3ria. Visou o legislador constitucional, como j\u00e1 mencionado, reduzir o impacto dos tributos no pre\u00e7o final dos produtos comercializados. Difere da cumulatividade, cujo \u00f4nus tribut\u00e1rio \u00e9 transferido para o custo dos produtos, acumulando-se a cada opera\u00e7\u00e3o at\u00e9 chegar ao consumidor final, momento em que a carga tribut\u00e1ria inclu\u00edda no pre\u00e7o restar\u00e1 significativamente elevada. A n\u00e3o-cumulatividade busca reduzir esse efeito, desonerando-os.<\/p>\n\n\n\n Coerente a essas li\u00e7\u00f5es, Silva aduz (op. cit., 1998: p. 683):<\/p>\n\n\n\n S\u00e3o princ\u00edpios gerais decorrentes:<\/em><\/p>\n\n\n\n (…)<\/em><\/p>\n\n\n\n (C) Princ\u00edpios espec\u00edficos. Referem-se a determinados impostos especificamente, e assim se apresentam:<\/em><\/p>\n\n\n\n (…)<\/em><\/p>\n\n\n\n (C.2) princ\u00edpio da n\u00e3o-cumulatividade do imposto, aplic\u00e1vel aos impostos sobre produtos indutrializados e sobre opera\u00e7\u00f5es relativas \u00e0 circula\u00e7\u00e3o de mercadoirias e presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os (arts. 153, IV, \u00a7 3\u00ba, II, e 155, II, \u00a7 2\u00ba, I), segundo o qual ser\u00e1 compensado o que for devido em cada opera\u00e7\u00e0o com o montante cobrado nas opera\u00e7\u00f5es anteriores. Na pr\u00e1tica, isso se faz por um sistema de cr\u00e9dito, pelo qual o contribuinte se credita de todo o imposto que pagou ao adquirir os produtos (ou mat\u00e9ria-prima, no caso do IPI) ou mercadorias ou servi\u00e7os (no caso do ICMS) em dado espa\u00e7o de tempo (um m\u00eas, p. ex.) fixado em lei, ao mesmo tempo em que debita todo o imposto incidente sobre as sa\u00eddas dos produtos ou mercadorias do seu estabelecimento no mesmo per\u00edodo, e no momento de recolher os impostos do per\u00edodo \u00e9 feita a compensa\u00e7\u00e3o entre o cr\u00e9dito e o d\u00e9bito, recolhendo ele a diferen\u00e7a a mais ou continuando com cr\u00e9dito para o per\u00edodo seguinte se o cr\u00e9dito for maior. Vale dizer, em cada opera\u00e7\u00e3o o imposto incide efetivamente sobre o valor adicionado.<\/em><\/p>\n\n\n\n Nesse diapas\u00e3o, leciona Melo (op. cit., 1998: p. 92) que \u201cprinc\u00edpios constitucionais s\u00e3o vetores, s\u00e3o balizas, s\u00e3o regras de conduta constitu\u00eddas de forte conte\u00fado axiol\u00f3gico\u201d. E complementa (op. cit., 1998: pp. 92-93):<\/p>\n\n\n\n (…) a n\u00e3o-cumulatividade \u00e9 um princ\u00edpio constitucional, posto que a sua supress\u00e3o causaria sens\u00edvel abalo nas rela\u00e7\u00f5es de consumo, na produ\u00e7\u00e3o de bens e na presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, com evidentes reflexos at\u00e9 mesmo nas rela\u00e7\u00f5es de emprego, em fun\u00e7\u00e3o do aumento artificial de custos. Mas, como todo princ\u00edpio constitucional \u00e9 norma jur\u00eddica, \u00e9 um comando geral e abstrato que cria, modifica ou extingue direito, permitindo, obrigando ou proibindo a pr\u00e1tica de uma a\u00e7\u00e3o ou de uma omiss\u00e3o (…)<\/em><\/p>\n\n\n\n Logo, a n\u00e3o-cumulatividade n\u00e3o \u00e9 norma. \u00c9 princ\u00edpio. E, sendo princ\u00edpio, \u00e9 de aplica\u00e7\u00e3o imediata. N\u00e3o exige legisla\u00e7\u00e3o complementar para sua institui\u00e7\u00e3o, nem tampouco admite exce\u00e7\u00f5es. N\u00e3o h\u00e1 limites ou condi\u00e7\u00f5es para o exerc\u00edcio do princ\u00edpio.<\/p>\n\n\n\n Tecnicamente, a n\u00e3o-cumulatividade consiste em uma mera opera\u00e7\u00e3o cont\u00e1bil-matem\u00e1tica, que pode ser consubstanciada na seguinte express\u00e3o:<\/p>\n\n\n\n Imposto pago na aquisi\u00e7\u00e3o de insumos ou mercadorias para revendas menos<\/em> Imposto incidente nas opera\u00e7\u00f5es de conta pr\u00f3pria = Imposto a recolher.<\/strong><\/p>\n\n\n\n Trata-se, portanto, de um confronto de imposto contra imposto.<\/p>\n\n\n\n Suponha-se que uma empresa que tenha por objeto social o transporte rodovi\u00e1rio interestadual de cargas, adquira determinados materiais (pe\u00e7as de reposi\u00e7\u00e3o; \u00f3leos; graxas etc.) necess\u00e1rios \u00e0 presta\u00e7\u00e3o daqueles servi\u00e7os. As contas movimentadas para registro dos materiais adquiridos e do ICMS pago nestas aquisi\u00e7\u00f5es s\u00e3o as seguintes (supondo que estas tenham sido pagas \u00e0 vista):<\/p>\n\n\n\n a- Compra de materiais no valor de R$ 100.000,00, com ICMS de R$ 18.000,00:<\/p>\n\n\n\n A\u00ed se encontram delineados os primeiros reflexos da n\u00e3o-cumulatividade. Pelos lan\u00e7amentos registrados, observa-se que o ICMS pago na aquisi\u00e7\u00e3o dos materiais de manuten\u00e7\u00e3o (almoxarifado) foi efetivamente deduzido do custo dos mesmos e contabilizado em conta \u00e0 parte, para ser compensado com o tributo que incidir\u00e1 sobre as opera\u00e7\u00f5es de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os de transporte interestadual praticadas pelo contribuinte.<\/p>\n\n\n\n b- Do registro dos estoques e do ICMS na venda de servi\u00e7os:<\/p>\n\n\n\n A contabiliza\u00e7\u00e3o do ICMS tem significativo efeito nas demonstra\u00e7\u00f5es financeiras, particularmente com rela\u00e7\u00e3o \u00e0 Demonstra\u00e7\u00e3o do Resultado do Exerc\u00edcio. Seu registro como conta redutora da Receita Bruta de Vendas demonstra qual a natureza da exa\u00e7\u00e3o. O contribuinte de direito termina, pois, como uma mera extens\u00e3o do bra\u00e7o arrecadat\u00f3rio do Estado. O tributo incidente sobre as vendas \u00e9 um dinheiro do Estado, que o contribuinte de direito encarrega-se de recolher do contribuinte de fato (que \u00e9 o consumidor final) aos cofres estatais.<\/p>\n\n\n\n b.1- Contabiliza\u00e7\u00e3o da receita da presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os de transporte intermunicipal e interestadual de cargas, recebida em um prazo de 30 dias:<\/p>\n\n\n\n b.2- Contabiliza\u00e7\u00e3o do ICMS incidente sobre a receita auferida com a presta\u00e7\u00e3o dos servi\u00e7os:<\/p>\n\n\n\n A contabiliza\u00e7\u00e3o da receita de vendas e dos impostos incidentes sobre as mesmas observa as regras para apresenta\u00e7\u00e3o da Demonstra\u00e7\u00e3o do Resultado do Exerc\u00edcio, estatu\u00eddas no art. 187 da Lei n\u00ba 6.404\/76:<\/p>\n\n\n\n Art. 187. A demonstra\u00e7\u00e3o do resultado do exerc\u00edcio discriminar\u00e1:<\/em><\/p>\n\n\n\n I – a receita bruta das vendas e servi\u00e7os, as dedu\u00e7\u00f5es das vendas, os abatimentos e os impostos;<\/em><\/p>\n\n\n\n II – a receita l\u00edquida das vendas e servi\u00e7os, o custo das mercadorias e servi\u00e7os vendidos e o lucro bruto;<\/em><\/p>\n\n\n\n III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;<\/em><\/p>\n\n\n\n IV – (…)<\/em><\/p>\n\n\n\n c- Apura\u00e7\u00e3o do saldo de ICMS a recolher:<\/p>\n\n\n\n Transfere-se para a conta que tiver maior saldo, apurando-se a diferen\u00e7a a recolher:<\/p>\n\n\n\n A opera\u00e7\u00e3o e o lan\u00e7amento cont\u00e1bil em si destinam-se t\u00e3o somente a confrontar os valores decorrentes das obriga\u00e7\u00f5es (ICMS a Recolher) e dos direitos (ICMS a Recuperar).<\/p>\n\n\n\n d- Recolhimento efetivo do saldo de ICMS:<\/p>\n\n\n\n1.1.6.07 Almoxarifado de Manuten\u00e7\u00e3o<\/td> 82.000,00<\/td> <\/td><\/tr> 1.1.4.02 ICMS a Recuperar<\/td> 18.000,00<\/td> <\/td><\/tr> 1.1.1.02 Bancos Conta Movimento Pela aquisi\u00e7\u00e3o de materiais de almoxarifado, conforme nota fiscal 000022, de 22.03.2001, de Emitel Ltda.<\/td> <\/td> 100.000,00<\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n\n 1.1.2.01 Duplicatas a Receber<\/td> 500.000,00<\/td> <\/td><\/tr> 4.1.1.03 Receita da Presta\u00e7\u00e3o de Servi\u00e7os Venda de servi\u00e7os de transporte interestadual de cargas, conforme conhecimento de transporte de carga n\u00ba. 151551<\/td> <\/td> 500.000,00<\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n\n 4.1.2.05 Dedu\u00e7\u00f5es da Receita Bruta \u2013 ICMS<\/td> 90.000,00<\/td> <\/td><\/tr> 2.1.4.02 ICMS a Recolher Valor do ICMS incidente sobre o conhecimento de transporte de carga n\u00ba. 151551<\/td> <\/td> 90.000,00<\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n\n 2.1.4.02 ICMS a Recolher<\/td> 18.000,00<\/td> <\/td><\/tr> 1.1.4.02 ICMS a Recuperar Transfer\u00eancia do saldo da conta do Ativo para apura\u00e7\u00e3o do saldo a recolher<\/td> <\/td> 18.000,00<\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n\n