Hodiernamente, constata-se que h\u00e1 uma singular preocupa\u00e7\u00e3o, por parte dos contribuintes em geral, em evitar a ocorr\u00eancia de poss\u00edveis imposi\u00e7\u00f5es de penalidades pecuni\u00e1rias, que, em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, tem se mostrado cada vez mais abusivas, confiscat\u00f3rias, desarrazoadas e desproporcionais, ferindo princ\u00edpios constitucionais que limitam o exerc\u00edcio do poder de tributar.<\/p>\n
Segundo Hugo de Brito Machado, \u201cO poder de tributar \u00e9 inerente \u00e0 soberania estatal. No plano interno, sofre limita\u00e7\u00f5es impostas pelo Direito enquanto sistema de normas produzido pelo pr\u00f3prio Estado. Em determinado momento hist\u00f3rico, entendeu-se suficiente a limita\u00e7\u00e3o do poder estatal mediante lei. Seria esta suficiente para proteger os cidad\u00e3os contra eventuais abusos dos governantes? O tributo, assim, teria de ser institu\u00eddo por lei, submetendo-se a atividade de tributa\u00e7\u00e3o \u00e0 disciplina estabelecida por lei. Ocorre, por\u00e9m, que mesmo atrav\u00e9s de lei o Estado, \u00e0s vezes, abusa do seu poder de tributar. Da\u00ed surgiu a necessidade de limites ao legislador, desenvolvendo-se a ideia de supremacia constitucional, como instrumento capaz de limitar o arb\u00edtrio do Estado (…)\u201d (Crimes contra a Ordem Tribut\u00e1ria. 1\u00aa ed. S\u00e3o Paulo: Atlas, 2009, p.203).<\/p>\n
Em mat\u00e9ria de limites ao legislador, estes se encontram consubstanciados nos princ\u00edpios gerais, espec\u00edficos e impl\u00edcitos, arrolados pelo legislador constituinte em diversos dispositivos da nossa Constitui\u00e7\u00e3o. Acreditamos que a melhor defini\u00e7\u00e3o foi delineada por Geraldo Ataliba, para quem princ\u00edpios s\u00e3o \u201cas linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jur\u00eddico\u201d (Rep\u00fablica e Constitui\u00e7\u00e3o. 2\u00aa ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 1998, p. 34). E, se os princ\u00edpios se constituem em diretrizes maiores de um sistema jur\u00eddico, o que ocorre quando estes s\u00e3o violados?<\/p>\n
Para o administrativista Celso Ant\u00f4nio Bandeira de Melo, \u201cViolar um princ\u00edpio \u00e9 muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desaten\u00e7\u00e3o ao principio implica ofensa n\u00e3o apenas a um especifico mandamento obrigat\u00f3rio, mas a todo o sistema de comandos. \u00c9 a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escal\u00e3o do principio atingido, por representar insurg\u00eancia contra todo o sistema, subvers\u00e3o de seus valores fundamentais, contum\u00e9lia irremiss\u00edvel a seu arcabou\u00e7o l\u00f3gico e corros\u00e3o de sua estrutura mestra\u201d (Curso de Direito Administrativo. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2004. p. 842).<\/p>\n
De fato, causa espanto quando, para cada R$ 1,00 exigido pelos fiscos, a t\u00edtulo de tributo, se tem a incid\u00eancia de multas que perfazem, via de regra, 200% ou mais, incidentes sobre aquele valor. S\u00f3 a incid\u00eancia de multas isolada e de revalida\u00e7\u00e3o, na esfera estadual \u2013 o que caracteriza not\u00f3rio bis in idem \u2013, atinge o patamar citado.<\/p>\n
Por mais que se busque proteger a arrecada\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria mediante fixa\u00e7\u00e3o de penalidades pecuni\u00e1rias, imput\u00e1veis ao agente quando materializadas as condutas reputadas antijur\u00eddicas pelo Estado (aqui, na acep\u00e7\u00e3o ampla da palavra), o fato \u00e9 que tais multas devem ter car\u00e1ter educativo. Tem que haver uma adequa\u00e7\u00e3o entre o fim pretendido (prote\u00e7\u00e3o da arrecada\u00e7\u00e3o) e o meio empregado para tal.<\/p>\n
Nesse passo, a Carta Magna \u00e9 incisiva quando, no inciso VI do art. 150 (que trata especificamente das diretrizes m\u00e1ximas do nosso sistema tribut\u00e1rio), estabelece que os entes federativos n\u00e3o podem utilizar tributo com efeito de confisco. Ou seja, n\u00e3o \u00e9 facultado ao Estado assenhorear-se de parcela do patrim\u00f4nio do contribuinte al\u00e9m do razo\u00e1vel, que implique maior sacrif\u00edcio pecuni\u00e1rio por parte deste, para contribuir com o pagamento das \u201cdespesas do reino\u201d.<\/p>\n
Na verdade, o princ\u00edpio do n\u00e3o confisco n\u00e3o deve ser apreciado de forma dissociada dos demais princ\u00edpios norteadores do exerc\u00edcio do poder de tributar, tais como a isonomia, a capacidade contributiva, a razoabilidade e a proporcionalidade.<\/p>\n
Mas o que vem a ser, efetivamente, o confisco tribut\u00e1rio?<\/p>\n
O confisco pode ser compreendido como a viola\u00e7\u00e3o abrupta e arbitr\u00e1ria ao direito de propriedade de quaisquer tipos de bens. Usar tributo com efeito confiscat\u00f3rio consiste em se transferir para o Estado, como j\u00e1 mencionado, parcela maior do patrim\u00f4nio do contribuinte.<\/p>\n
Apesar do dispositivo constitucional fazer refer\u00eancia\u00a0 t\u00e3o somente o voc\u00e1bulo tributo, certo \u00e9 que o princ\u00edpio do n\u00e3o confisco deve entrar na pauta do legislador infraconstitucional, ao se definir as condutas ilegais e que devam ser evitadas com a comina\u00e7\u00e3o e penalidades pecuni\u00e1rias. E por que? Ora, se a penalidade pecuni\u00e1ria se converte em\u00a0 obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria principal, por que n\u00e3o estender a esta \u00faltima o mesmo tratamento dispensado ao tributo?<\/p>\n
\u201c- Ah! Porque onde o legislador n\u00e3o atuou, n\u00e3o cabe ao int\u00e9rprete ampliar o sentido da lei!\u201d, dir\u00e3o alguns. Mas, como j\u00e1 salientado, os princ\u00edpios delimitadores do poder de tributar devem ser aplicados n\u00e3o de forma isolada, mas em sua totalidade, um ao lado do outro, em uma conviv\u00eancia harm\u00f4nica, preservando a integridade o sistema jur\u00eddico. Como bem enfatizado por J.J. Gomes Canotilho, o princ\u00edpio \u00e9 \u201c(…) um importante fundamento para a interpreta\u00e7\u00e3o, integra\u00e7\u00e3o, conhecimento e aplica\u00e7\u00e3o do direito positivo\u201d (Direito Constitucional. Coimbra: Almedina,1993. p.171).<\/p>\n
Apesar do dissenso doutrin\u00e1rio existente na seara do Direito Tribut\u00e1rio p\u00e1trio quanto ao car\u00e1ter confiscat\u00f3rio ou n\u00e3o das multas tribut\u00e1rias, o fato \u00e9 que o sujeito passivo, punido com a imposi\u00e7\u00e3o de multa nos termos da legisla\u00e7\u00e3o de cada tributo, arca sempre com maior \u00f4nus tribut\u00e1rio, o que pode impactar, diretamente, o pr\u00f3prio fluxo de caixa. Isso sem falar na responsabiliza\u00e7\u00e3o do pr\u00f3prio profissional da Contabilidade, que, al\u00e9m de trabalhar quase que exclusivamente para atender as exig\u00eancias dos Fiscos, corre o risco cada vez mais frequente de se ver obrigado a arcar com o pagamento de multas, por descumprimento de qualquer dever acess\u00f3rio.<\/p>\n
Nesse passo, assim se manifestam Paulo Jos\u00e9 da Costa J\u00fanior e Zelmo Denari (Infra\u00e7\u00f5es Tribut\u00e1rias e Delitos Fiscais. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 1998, p. 82): \u201cDiante da elasticidade dos crit\u00e9rios normativos para a determina\u00e7\u00e3o das penalidades pecuni\u00e1rias, o que se tem observado, em nosso pa\u00eds, \u00e9 o abuso sistem\u00e1tico por parte dos agentes fiscais encarregados da aplica\u00e7\u00e3o de multas por infra\u00e7\u00e3o. As san\u00e7\u00f5es pecuni\u00e1rias incidentes sobre o valor da opera\u00e7\u00e3o tribut\u00e1vel podem \u2013 ao sabor das respectivas al\u00edquotas \u2013 conduzir o contribuinte infrator \u00e0 insolv\u00eancia.\u201d<\/p>\n
Segundo Ricardo Correa Dalla (Multas tribut\u00e1rias: natureza jur\u00eddica, sistematiza\u00e7\u00e3o e princ\u00edpios aplic\u00e1veis. Belo Horizonte: Del Rey, 2002, p. 71), \u201cA ocorr\u00eancia do confisco na hip\u00f3tese das multas tribut\u00e1rias em decorr\u00eancia do inadimplemento dos deveres instrumentais e por descumprimento de obriga\u00e7\u00f5es principais ocorrer\u00e1 sempre que se extrapole o valor monet\u00e1rio manifestado pela incid\u00eancia tribut\u00e1ria.\u201d E continua: \u201cA multa ser\u00e1 exorbitante quando causar redu\u00e7\u00e3o do padr\u00e3o de vida do contribuinte, descapitaliza\u00e7\u00e3o no giro comercial e\/ou redu\u00e7\u00e3o no seu patrim\u00f4nio, naquele m\u00eas ou naquele(s) ano(s) de realiza\u00e7\u00e3o da referida hip\u00f3tese.\u201d<\/p>\n
Ora, segundo disp\u00f5e a legisla\u00e7\u00e3o civilista, a cl\u00e1usula penal deve ser fixada em patamar tal que n\u00e3o supere a pr\u00f3pria obriga\u00e7\u00e3o principal. \u00c9 o que estabelece o art. 412 do C\u00f3digo Civil: \u201cO valor da comina\u00e7\u00e3o imposta na cl\u00e1usula penal n\u00e3o pode exceder o da obriga\u00e7\u00e3o principal\u201d.<\/p>\n
Por que invocar a aplica\u00e7\u00e3o do dispositivo acima, presente no C\u00f3digo Civil, em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria?<\/p>\n
Muito simples. Constitui-se o Direito Tribut\u00e1rio em um Direito de sobreposi\u00e7\u00e3o: utiliza-se aquele de outros institutos existentes nos demais ramos do Direito para se exigir o cumprimento das obriga\u00e7\u00f5es principal e acess\u00f3ria. Logo, a lei tribut\u00e1ria n\u00e3o pode alterar a defini\u00e7\u00e3o, o conte\u00fado e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constitui\u00e7\u00e3o Federal, pelas Constitui\u00e7\u00f5es dos Estados, ou pelas Leis Org\u00e2nicas do Distrito Federal ou dos Munic\u00edpios, para definir ou limitar compet\u00eancias tribut\u00e1rias, nos termos do art. 110 do CTN.<\/p>\n
Nesse passo, \u00e9 interessante destacar que o pr\u00f3prio Estado de Minas Gerais recha\u00e7a a imposi\u00e7\u00e3o de penalidade excessivamente onerosa, conforme estabelecido no art. 21, inciso III da Lei n\u00ba 13.515\/2000 (C\u00f3digo de Defesa do Contribuinte): \u201cConsidera-se abusiva, entre outros casos, a exig\u00eancia que (…) seja excessivamente onerosa para o contribuinte, ultrapassando sua capacidade econ\u00f4mica e financeira e reduzindo sua competitividade no seu ramo de atividade\u201d.<\/p>\n
Em se tratando da express\u00e3o \u201ccapacidade econ\u00f4mica e financeira\u201d, se recai aqui sobre o princ\u00edpio da capacidade contributiva, inscrito no \u00a7 1\u00ba do art. 145 da Carta Magna, que deve, pelas raz\u00f5es j\u00e1 expostas, ser aplicado juntamente com os princ\u00edpios do n\u00e3o confisco.<\/p>\n
Dessa forma, pela capacidade contributiva n\u00e3o seria poss\u00edvel instituir imposto (lamentavelmente, optou o legislador constituinte origin\u00e1rio em substituir o voc\u00e1bulo tributo, presente na Constitui\u00e7\u00e3o anterior, tampouco men\u00e7\u00e3o \u00e0s penalidades pecuni\u00e1rias) que desconsidere a capacidade das pessoas para pag\u00e1-lo, ou que se fa\u00e7am exig\u00eancias fiscais excessivas, que impossibilitem o sujeito passivo de cumpri-las.<\/p>\n
A Profa. Misabel Derzi, em notas de atualiza\u00e7\u00e3o \u00e0 obra de Aliomar Balleiro (Limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar. Atual. Misabel Abreu Machado Derzi. 7\u00aa ed. Forense: Rio de Janeiro: 2001, p. 694), acentua que \u201cO art. 145, \u00a7 1\u00ba, fala em pessoalidade sempre que poss\u00edvel. A cl\u00e1usula sempre que poss\u00edvel n\u00e3o \u00e9 permissiva, nem confere poder discricion\u00e1rio ao legislador. Ao contr\u00e1rio, o adv\u00e9rbio sempre acentua o grau da imperatividade e abrang\u00eancia do dispositivo, deixando claro que, apenas sendo imposs\u00edvel, deixar\u00e1 o legislador de considerar a pessoalidade para graduar os impostos de acordo com a capacidade econ\u00f4mica subjetiva do contribuinte\u201d.<\/p>\n
A \u201ccapacidade econ\u00f4mica subjetiva\u201d refere-se, precisamente, ao potencial econ\u00f4mico de cada contribuinte, uma vez deduzidas todas as despesas necess\u00e1rias \u00e0 sua manuten\u00e7\u00e3o. Apura-se, pois, a riqueza pass\u00edvel de tributa\u00e7\u00e3o. Logo, se a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria considera, nos casos que especifica, \u201c(…) por raz\u00f5es de praticidade ou para prevenir a evas\u00e3o, presun\u00e7\u00f5es, pautas de valores, tabelas de pre\u00e7os etc., haver\u00e1 de faz\u00ea-lo sempre iuris tantum, sendo de se admitir a prova contr\u00e1ria, o contradit\u00f3rio\u201d (COELHO, Sacha Calmon Navarro e DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito tribut\u00e1rio aplicado: estudos e pareceres. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 351-342).<\/p>\n
Advoga-se aqui a tese de que a comina\u00e7\u00e3o de penalidades n\u00e3o pode contrariar princ\u00edpios elencados na Constitui\u00e7\u00e3o Federal, ainda que estes se refiram aos tributos. Estamos vinculados \u00e0 ideia de obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria principal, que, pela pr\u00f3pria dic\u00e7\u00e3o do art. 113 do CTN, contempla o pagamento de tributo ou penalidade pecuni\u00e1ria. E, se o tributo n\u00e3o pode ser excessivo; se a taxa tem que remunerar o servi\u00e7o prestado; se a contribui\u00e7\u00e3o de melhoria tem por limite o custo da obra, ent\u00e3o porque cargas d\u00b4\u00e1gua a penalidade tem que ser cominada em patamar t\u00e3o expressivo?<\/p>\n
N\u00e3o \u00e9 sem outra raz\u00e3o que o legislador estadual, na esteira da melhor doutrina e da Lei Geral Tribut\u00e1ria, consignou a hip\u00f3tese como abusiva, conforme j\u00e1 destacado alhures.<\/p>\n
Dizia Francesco Carnelutti (A morte do Direito. Trad. Hiltomar Martins Oliveira. Belo Horizonte: L\u00edder, 2003, p. 44) que, \u201cSe a subordina\u00e7\u00e3o do indiv\u00edduo ao Estado \u00e9 total e absoluta, se na atua\u00e7\u00e3o de suas finalidades o Estado n\u00e3o encontra limite algum dos direitos individuais, desaparece o requisito da alteridade, essencial ao direito, se \u00e9 verdade que este \u00e9 norma de rela\u00e7\u00f5es\u201d.<\/p>\n
Logo, o cidad\u00e3o n\u00e3o pode vergar-se \u00e0s imposi\u00e7\u00f5es estatais, mormente em casos similares, quando h\u00e1 absoluta afronta \u00e0s diretrizes constitucionais. Se n\u00e3o se percebe qualquer movimento do Executivo ou do Legislativo no sentido de preservar a unidade do sistema jur\u00eddico, impondo ao contribuinte penalidades pecuni\u00e1rias da ordem das que vigoram na vasta legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria do Pa\u00eds, n\u00e3o h\u00e1 outra solu\u00e7\u00e3o, salvo buscar a sua anula\u00e7\u00e3o, caso eventualmente impostas, junto ao Poder Judici\u00e1rio.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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