\u00a0<\/b><\/p>\n
1.1- Nosso cliente solicitou parecer quanto \u00e0 autua\u00e7\u00e3o fiscal promovida pelo ente federativo municipal, acerca da exig\u00eancia do Imposto sobre Servi\u00e7os (ISS), com base no item 14.05 da Tabela anexa \u00e0 Lei Complementar n\u00ba 116\/2003.<\/p>\n
1.2- Sobre as atividades de industrializa\u00e7\u00e3o, a requerente recolhe regularmente os impostos correspondentes, quais sejam, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Opera\u00e7\u00f5es Relativas \u00e0 Circula\u00e7\u00e3o de Mercadorias, Presta\u00e7\u00e3o de Servi\u00e7os de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunica\u00e7\u00e3o (ICMS) .<\/p>\n
1.3- Sabe-se que h\u00e1 discuss\u00f5es acerca da incid\u00eancia do ISS ou do IPI sobre tais atividades de industrializa\u00e7\u00e3o. De fato, o Decreto-Lei n\u00ba 406\/1968 excepcionava a regra de incid\u00eancia do imposto municipal, vez que, na express\u00e3o \u201cRecondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodiza\u00e7\u00e3o, corte, recorte, polimento, plastifica\u00e7\u00e3o e cong\u00eaneres\u201d, com a inclus\u00e3o da frase \u201cde objetos n\u00e3o destinados \u00e0 industrializa\u00e7\u00e3o ou comercializa\u00e7\u00e3o\u201d (reda\u00e7\u00e3o dada pela LC n\u00ba 56\/1987).<\/p>\n
1.4- Esta express\u00e3o foi suprimida, lamentavelmente, no texto da LC n\u00ba 116\/2003.<\/p>\n
1.5- Os ministros do STJ se posicionaram quanto \u00e0 incid\u00eancia do IPI ou do ISS nos casos de industrializa\u00e7\u00e3o por encomenda, prevalecendo, para fins de incid\u00eancia das referidas exa\u00e7\u00f5es, a atividade-fim da pessoa jur\u00eddica. \u00c9 o que se ver\u00e1 a seguir.<\/p>\n
\u00a0<\/b><\/p>\n2-\u00a0<\/b>Da situa\u00e7\u00e3o f\u00e1tica<\/b><\/h3>\n
2.1-<\/b>Da caracteriza\u00e7\u00e3o da pessoa jur\u00eddica e sua atividade econ\u00f4mica<\/span><\/b><\/p>\n 2.1.1- Trata-se de uma pessoa jur\u00eddica de direito privado, constitu\u00edda h\u00e1 mais de 30 (trinta) anos, atuando no seguimento de produ\u00e7\u00e3o e comercializa\u00e7\u00e3o de produtos de borracha e correlatos.<\/span><\/p>\n 2.1.2- Na consecu\u00e7\u00e3o de seu objeto social, desenvolve os seguintes produtos:<\/p>\n a)\u00a0\u00a0\u00a0 Produto intitulado MIX PASTA, borracha autovulcanizante em pasta o manta, para revestimentos em geral, tais como tanques, calhas, reparos em correias transportadoras, mangotes e outras aplica\u00e7\u00f5es. O processo de vulcaniza\u00e7\u00e3o \u00e9 feito pelo catalizador AVQ, tamb\u00e9m desenvolvido pela empresa, n\u00e3o sendo necess\u00e1rio vapor ou qualquer outra fonte de calor. Estes produtos s\u00e3o vendidos em rolos em metragens variadas ou em gal\u00f5es;<\/p>\n b)\u00a0\u00a0 D 40: trata-se de um adesivo especial para aplica\u00e7\u00e3o a frio, em emenda de correias transportadoras e uso geral (borracha\/borracha; borracha\/tecido; borracha\/concreto; borracha\/a\u00e7o etc. Trata-se de uma esp\u00e9cie de cola de uso r\u00e1pido e f\u00e1cil, sendo catalisada e normalizada pelo CA 40;<\/p>\n c)\u00a0\u00a0\u00a0 CQX: cola a quente para liga\u00e7\u00e3o de borracha\/borracha;<\/p>\n d)\u00a0\u00a0 LIMP BOR: limpador qu\u00edmico, que remove as impurezas de superf\u00edcies met\u00e1licas ou de borracha;<\/p>\n e)\u00a0\u00a0 PA 005: primer, protetor antioxidante, pr\u00e9 adesivos e p\u00f3s jateamentos;<\/p>\n f)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 PA 020: cola primer, liga\u00e7\u00e3o borracha\/metal a quente;<\/p>\n g)\u00a0\u00a0\u00a0 Diversas esp\u00e9cies de adesivos elastom\u00e9ricos, para emendas de correias transportadoras, revestimento de mantas de borracha, revestimentos em tanques, calhas, caixas e tubula\u00e7\u00f5es;<\/p>\n h)\u00a0\u00a0 Pastas de borracha auto vulcanizante, indicadas para reparos em correias, tambores de tra\u00e7\u00e3o, bombas, tubula\u00e7\u00f5es, tanques etc.<\/p>\n 2.1.3- \u00a0Al\u00e9m dos produtos acima citados, a empresa produz os seguintes artefatos:<\/p>\n a)\u00a0\u00a0\u00a0 rotores, revestimentos, placas, expelidores e bocais para bombas de polpa;<\/p>\n b)\u00a0\u00a0 revestimentos de borracha natural e especiais para diversas marcas e modelos de hidrociclones;<\/p>\n c)\u00a0\u00a0\u00a0 revestimentos, rotores, dispersores e estatores para c\u00e9lulas de flota\u00e7\u00e3o das mais diversas marcas e modelos;<\/p>\n d)\u00a0\u00a0 telas para peneiramento, fornecidas com ganchos para esticamento ou estrutura em a\u00e7o, refor\u00e7adas com cordonel de rayon, fabricadas nos mais diversos tamanhos, encaixes, malhas e \u00e1rea \u00fatil de peneiramento;<\/p>\n e)\u00a0\u00a0 mangotes, curvas, cachimbos e deriva\u00e7\u00f5es em borracha, fabricados sob encomenda com di\u00e2metros vari\u00e1veis entre 1\u201d(um) a 32\u201d(trinta e dois), em lances de at\u00e9 15 (quinze) metros. Adota-se metodologia de constru\u00e7\u00e3o estilo mandril, comportando camada interna em borracha natural de alta resist\u00eancia \u00e0 abras\u00e3o, refor\u00e7o em fibras sint\u00e9ticas em canadas contrapostas, espiral em arame de a\u00e7o mola, cobertura em borracha sint\u00e9tica resistente a intemp\u00e9ries;<\/p>\n f)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 juntas de expans\u00e3o em borracha, projetadas para absorver vibra\u00e7\u00f5es e movimentos axiais, angulares e laterais em tubula\u00e7\u00f5es, fabricadas em compostos elastom\u00e9ricos especiais para resist\u00eancia a diversos fluidos e ambientes;<\/p>\n g)\u00a0\u00a0\u00a0 fabrica\u00e7\u00e3o sob medida de placas em borracha, utilizadas para revestimentos de moinhos, silos, chutes de descarga e polias de correia, sendo excelente solu\u00e7\u00e3o para equipamentos que sofrem desgaste localizado;<\/p>\n h)\u00a0\u00a0 fabrica\u00e7\u00e3o de outros artefatos de borracha (rodas, buchas, veda\u00e7\u00f5es, diafragmas, coxins, batentes amortecedores etc.), sob encomenda.<\/p>\n 2.1.4- Em muitos casos, o adquirente dos produtos de borracha produzida pela Autora requer a sua aplica\u00e7\u00e3o em tanques, silos, calhas, chutes de descargas, tubula\u00e7\u00f5es, minerodutos e tambores de polia transportadora em borracha especial com revestimento de cer\u00e2mica, realizados a quente ou a frio, seja em sua sede ou no local exigido pelo interessado. Nestes casos, a borracha \u00e9 preparada em conformidade com as especifica\u00e7\u00f5es t\u00e9cnicas dadas pelo pr\u00f3prio adquirente.<\/p>\n 2.1.5- Assim, de acordo com o requerido pelo cliente, a empresa faz a mistura da mat\u00e9ria-prima, obtendo um blend<\/i> de borrachas, atrav\u00e9s da mescla de quinze ou mais mat\u00e9rias-primas diferentes (borracha natural, elast\u00f4meros sint\u00e9ticos, aceleradores, cargas minerais, \u00f3leos plastificantes e mais uma gama variada de materiais), resultando em um elast\u00f4mero (resultado do blend<\/i>) base, que atenda as especifica\u00e7\u00f5es exigidas pelo cliente.<\/p>\n 2.1.6-\u00a0\u00a0A empresa, dessa forma, n\u00e3o vende mat\u00e9ria-prima, como contemplada no par\u00e1grafo retro. O produto decorrente da sua atividade de industrializa\u00e7\u00e3o pode ser utilizado tanto na confec\u00e7\u00e3o de mangotes e outros produtos destinados \u00e0 ind\u00fastria, como tamb\u00e9m se pode comercializar a borracha crua (considerada como a borracha antes de vulcanizar, sendo que este verbo implica submeter a mat\u00e9ria-prima \u2013 no caso, a borracha crua -, a press\u00e3o e temperaturas elevadas, como ocorre, verbi gratia<\/i>, com\u00a0 pneus, solados de borracha e pe\u00e7as t\u00e9cnicas em geral).<\/p>\n 2.1.7- Assim sendo, h\u00e1 borrachas que s\u00e3o tratadas como mat\u00e9ria-prima pela sociedade empresarial, como no caso da borracha natural (proveniente da seringueira) e da borracha sint\u00e9tica, derivada do petr\u00f3leo, que s\u00e3o utilizadas para confec\u00e7\u00e3o de outros elast\u00f4meros, aplicados na confec\u00e7\u00e3o das pe\u00e7as t\u00e9cnicas (mangotes, curvas, pe\u00e7as de bomba de polpa etc.), ou vendidos separadamente, tornando-se consequentemente mat\u00e9rias-primas para os respectivos adquirentes.<\/p>\n 2.1.8- \u00c9 importante destacar que a atividade de industrializa\u00e7\u00e3o da borracha sint\u00e9tica (decorrente do petr\u00f3leo) e da borracha natural \u00e9 porque estas, simplesmente consideradas, n\u00e3o apresentam os atributos necess\u00e1rios \u00e0 confec\u00e7\u00e3o de pneus e demais artefatos de borracha. Ou seja, seriam imprest\u00e1veis para uso pela ind\u00fastria. \u00c9 necess\u00e1rio o exerc\u00edcio de uma atividade de industrializa\u00e7\u00e3o, para que a sua utiliza\u00e7\u00e3o se torne vi\u00e1vel.<\/p>\n 2.1.9- Toda a borracha necess\u00e1ria \u00e0 consecu\u00e7\u00e3o dos seus produtos \u00e9 desenvolvida nos laborat\u00f3rios da pr\u00f3pria empresa, em conformidade com as especifica\u00e7\u00f5es t\u00e9cnicas exigidas por seus clientes ou pelos produtos fabricados.<\/p>\n 2.1.10- N\u00e3o se trata de aplica\u00e7\u00e3o de um produto j\u00e1 pr\u00e9-existente, mas sim, de se reunir diversas esp\u00e9cies de borrachas (sint\u00e9tica e natural), a fim de se obter o blend <\/i>exigido para esta ou aquela pe\u00e7a, com aplica\u00e7\u00e3o concomitante de outros materiais. Certo \u00e9, tamb\u00e9m, que todos os seus produtos industrializados se destinam a clientes que n\u00e3o se enquadram na condi\u00e7\u00e3o de consumidores finais dos mesmos, haja vista que os produtos adquiridos junto \u00e0 Autora ser\u00e3o empregados na cadeia de produ\u00e7\u00e3o e circula\u00e7\u00e3o de bens.<\/p>\n 2.1.11- Em suma, observa-se que a empresa promove, ent\u00e3o, atividades de industrializa\u00e7\u00e3o e\/ou comercializa\u00e7\u00e3o de mercadorias, havendo situa\u00e7\u00f5es, in casu<\/i>, em que o objeto da contrata\u00e7\u00e3o consiste t\u00e3o somente em adicionar uma camada de borracha, em conformidade com as exig\u00eancias do remetente, a um bem de titularidade de terceiro, garantindo-lhe a continuidade de sua vida \u00fatil. <\/b><\/p>\n 2.1.12-\u00a0Tais atividades \u2013 a produ\u00e7\u00e3o e coloca\u00e7\u00e3o da borracha em pe\u00e7as integrantes de equipamentos industriais pertencentes a terceiros \u2013 n\u00e3o podem ser tratadas como fato gerador do ISS: a atividade-fim \u00e9 a venda da borracha; a atividade acess\u00f3ria consiste t\u00e3o somente na coloca\u00e7\u00e3o da borracha, em alguns casos<\/b>.<\/p>\n 2.1.13- Vale destacar, ab initio, <\/i>que o Superior Tribunal de Justi\u00e7a n\u00e3o considera, verbi gratia,<\/i> a entrega domiciliar de g\u00e1s servi\u00e7o de transporte, coleta, remessa ou entrega de valores por se tratar de servi\u00e7o aut\u00f4nomo, mas auxiliar \u00e0s opera\u00e7\u00f5es mercantis com combust\u00edveis l\u00edquidos (Recurso Especial (Resp) 612.490, Rel. Min. Castro Meira. DJU, 04.8.08). Faz aqui uma distin\u00e7\u00e3o entre atividade-fim e atividade auxiliar<\/b>, como se ver\u00e1 oportunamente.<\/p>\n 2.1.14-\u00a0O que deve se constituir em objeto de tributa\u00e7\u00e3o, pois, \u00e9 o esfor\u00e7o humano prestado a terceiros como fim ou objeto. N\u00e3o suas etapas, passos ou tarefas intermedi\u00e1rias, necess\u00e1rias \u00e0 obten\u00e7\u00e3o do fim<\/b>.<\/p>\n 2.1.15- Em outras palavras, n\u00e3o est\u00e3o sujeitos ao ISS as atividades (servi\u00e7os) que s\u00e3o meios ao servi\u00e7o-fim. \u00c9 o que se ver\u00e1 nos subitens seguintes.<\/p>\n 2.2.1- Todavia, mesmo em se tratando, como exposto, de uma atividade eminentemente industrial, autuou-se a ora Consulente, pleiteando o ente federativo credor o recebimento de ISS \u2013 Imposto sobre Servi\u00e7os sobre supostos fatos geradores ocorridos no s exerc\u00edcios de 2004 a 2006, conforme Termo de In\u00edcio de A\u00e7\u00e3o Fiscal n\u00ba 016618, datado de 11.06.2007, e Termo de Notifica\u00e7\u00e3o Fiscal n\u00ba 018311, emitido em 30.11.2007, no valor original de R$ 44.753,15 (quarenta e quatro mil, setecentos e cinquenta e tr\u00eas reais e quinze centavos), tendo por base os seguintes fundamentos:<\/p>\n Enquadramento tribut\u00e1rio \u2013 ISSQN<\/p>\n Mat\u00e9ria tribut\u00e1vel: Servi\u00e7os prestados na lista de servi\u00e7os de conserto e restaura\u00e7\u00e3o enquadrado no item 69 da Tabela I do anexo II-A, ordem XIOX da tab. II anexo I-E do CTM para o exerc\u00edcio de 2003, itens 14.01 servi\u00e7o de conserto e restaura\u00e7\u00e3o e item 14.05 servi\u00e7o de beneficiamento da tab. I, do anexo II-A com reda\u00e7\u00e3o dada pel lei 3.847\/2004.<\/p>\n Al\u00edquotas Aplicadas: As constantes da I do anexo II-A do artigo 95 da lei 1611\/83 e suas altera\u00e7\u00f5es.<\/p>\n Fonte Apuradora: Notas fiscais fatura<\/p>\n Tributa\u00e7\u00e3o: Artigo 72 ao 78 CTM<\/p>\n Base de c\u00e1lculo: O pre\u00e7o total do servi\u00e7o prestado vedados quaisquer dedu\u00e7\u00f5es<\/p>\n 2.2.2- A Consulente interp\u00f4s os recursos administrativos, requerendo inclusive a produ\u00e7\u00e3o de prova pericial, julgada necess\u00e1ria e indispens\u00e1vel \u00e0 elucida\u00e7\u00e3o dos fatos aqui narrados, vez que, conforme aduzido \u00e0 \u00e9poca da ocorr\u00eancia dos trabalhos de fiscaliza\u00e7\u00e3o, a autoridade tribut\u00e1ria lan\u00e7adora dos cr\u00e9ditos tribut\u00e1rios \u2013 ora atacados por via desta a\u00e7\u00e3o \u2013, sequer cuidou de realizar qualquer dilig\u00eancia junto ao setor de produ\u00e7\u00e3o da mesma, objetivando, com este procedimento de auditoria, inteirar-se por completo das fases desenvolvidas desde o recebimento das pe\u00e7as industriais, remetidas por outras pessoas jur\u00eddicas que exploram atividades de cunho industrial (mormente mineradoras), at\u00e9 o retorno destas mesmas pe\u00e7as aos respectivos titulares, j\u00e1 revestidas das borrachas de produ\u00e7\u00e3o da mesma.<\/p>\n 2.2.3- Todavia, em que pese o pedido expresso de produ\u00e7\u00e3o de prova pericial, esta foi indeferida pela Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria Municipal, em uma decis\u00e3o carecente de fundamenta\u00e7\u00e3o legal.<\/p>\n 2.2.4- De fato, constatou-se que o decisum <\/i>administrativo contemplou apenas o relat\u00f3rio e a conclus\u00e3o, faltando ao mesmo a parte de fundamenta\u00e7\u00e3o, al\u00e9m de ser nulo de pleno direito por ineg\u00e1vel cerceamento ao direito de defesa, ao indeferir o pedido de produ\u00e7\u00e3o de prova, como se ver\u00e1 oportunamente.<\/p>\n 2.2.5- A Consulente, em fun\u00e7\u00e3o do tr\u00e2nsito em julgado da decis\u00e3o administrativa e posterior ajuizamento da execu\u00e7\u00e3o fiscal, se viu obrigada a requerer o parcelamento do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, vez que n\u00e3o possu\u00eda recursos patrimoniais suficientes \u00e0 garantia do Ju\u00edzo, nos termos do art. 9\u00ba e seguintes da Lei n\u00ba 6.830\/1980.<\/p>\n 3.1- Da nulidade do lan\u00e7amento ante o cerceamento de defesa face ao indeferimento da produ\u00e7\u00e3o de prova pericial na esfera administrativa<\/span><\/b><\/p>\n 3.1.1- No recurso administrativo interposto pela ora Consulente foi requerida a produ\u00e7\u00e3o da prova pericial, com o fito de se comprovar que a mesma exerce atividade eminentemente industrial, n\u00e3o se caracterizando presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, para fins de incid\u00eancia de IPI\/ICMS ou ICMS\/ISS, vez que, pela pr\u00f3pria discrimina\u00e7\u00e3o das compet\u00eancias tribut\u00e1rias, previstas nos arts. 153, IV, 155, II e 156, III, da Carta Magna, n\u00e3o \u00e9 poss\u00edvel que haja a incid\u00eancia de IPI e ISS concomitantemente, sob pena de se ofender tal princ\u00edpio, caracterizando a famigerada bitributa\u00e7\u00e3o<\/i>.<\/p>\n 3.1.2- No entanto, a produ\u00e7\u00e3o da prova pericial foi NEGADA pela inst\u00e2ncia julgadora, que, sem apresentar qualquer fundamenta\u00e7\u00e3o, na decis\u00e3o administrativa validou os atos praticados pelo auditor fiscal municipal, como j\u00e1 relatado anteriormente.<\/p>\n 3.1.3- \u00c9 claro que a Consulente viu-se prejudicada em seu direito ao exerc\u00edcio do contradit\u00f3rio e da ampla defesa, que lhe \u00e9 constitucionalmente assegurado. Outro teria sido, certamente, o resultado do julgamento junto \u00e0 inst\u00e2ncia administrativa revisora, se seu pedido de produ\u00e7\u00e3o de prova tivesse obtido deferimento.<\/p>\n 3.1.4- Sobre a import\u00e2ncia do direito de provar – particularmente quanto \u00e0 produ\u00e7\u00e3o da prova pericial -, veja-se, a prop\u00f3sito, as li\u00e7\u00f5es de Hugo de Brito Machado (Crimes contra a Ordem Tribut\u00e1ria – 2a ed. S\u00e3o Paulo: Atlas, 2009, pp. 201 e 299-300):<\/p>\n 11.4 Invalidade da inscri\u00e7\u00e3o em d\u00edvida ativa<\/i><\/b><\/p>\n 11.4.1 Irregularidades mais comuns<\/p>\n Nos procedimentos administrativos de lan\u00e7amento tribut\u00e1rio ocorrem irregularidades que em geral consistem no cerceamento do direito de defesa do contribuinte, entre os quais se destacam o indeferimento de prova pericial<\/span><\/b>, os julgamentos em sess\u00f5es secretas nas turmas julgadoras em primeira inst\u00e2ncia e a realiza\u00e7\u00e3o de confer\u00eancias secretas nos Conselhos de Contribuintes.<\/p>\n Tais irregularidades implicam nulidade do procedimento administrativo de constitui\u00e7\u00e3o do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, de sorte a inviabilizar a inscri\u00e7\u00e3o do mesmo em d\u00edvida ativa. Feita a inscri\u00e7\u00e3o sem que tenha sido sanada a irregularidade a certid\u00e3o respectiva n\u00e3o ter\u00e1 o efeito de prova preconstitu\u00edda, nem se poder\u00e1 presumir l\u00edquida e certa a d\u00edvida.<\/p>\n (…) <\/i><\/b><\/p>\n 2.7 Ampla defesa e a prova no processo administrativo fiscal<\/i><\/b><\/p>\n Outro aspecto inerente \u00e0 garantia constitucional da ampla defesa, que tem grande relev\u00e2ncia no que concerne aos crimes contra a ordem tribut\u00e1ria, diz respeito \u00e0 defesa do contribuinte no processo administrativo fiscal. \u00c9 muito comum a ocorr\u00eancia, especialmente em primeira inst\u00e2ncia administrativa, de indeferimento de pedido de produ\u00e7\u00e3o de prova pericial, sob o fundamento de que tal prova \u00e9 desnecess\u00e1ria, e de posterior decis\u00e3o julgando a a\u00e7\u00e3o fiscal procedente ao fundamento de que o impugnante n\u00e3o provou suas alega\u00e7\u00f5es<\/span><\/b>.<\/p>\n (…)<\/p>\n O direito \u00e0 ampla defesa pode ser invocado, indiscutivelmente, tamb\u00e9m, no processo administrativo. Assim, \u00e9 evidente que a apura\u00e7\u00e3o no \u00e2mbito deste, de fatos que podem ensejar a propositura da a\u00e7\u00e3o penal, s\u00f3 pode ser v\u00e1lida se respeitada essa garantia constitucional. O respeito ao direito de produzir prova, ali\u00e1s, \u00e9 uma decorr\u00eancia dessa garantia constitucional que independe mesmo da exist\u00eancia de previs\u00e3o normativa espec\u00edfica<\/span><\/b>. Neste sentido, ali\u00e1s, j\u00e1 se manifestou o Supremo Tribunal Federal, afirmando que<\/p>\n “Assiste ao interessado, mesmo em procedimentos de \u00edndole administrativa, como direta emana\u00e7\u00e3o da pr\u00f3pria garantia constitucional, do ‘due process of law’ <\/i>(CF, art.5o, LIV) – independentemente, portanto, de haver previs\u00e3o normativa nos estatutos que regem a atua\u00e7\u00e3o dos \u00f3rg\u00e3os do Estado -, a prerrogativa indispon\u00edvel do contradit\u00f3rio e da plenitude de defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (CF, art.5o, LV), inclusive o direito \u00e0 prova.<\/i><\/p>\n (STF, Medida Cautelar em Mandado de Seguran\u00e7a n. 26.358-0, rel. Ministro Celso de Mello, decis\u00e3o de 27.2.2007, DJU <\/i>de 2.3.2007, p. 50-51, e Revista Dial\u00e9tica de Direito Tribut\u00e1rio, <\/i>Dial\u00e9tica, S\u00e3o Paulo, n. 51, junho de 2007, p.171)<\/p>\n 3.1.5- \u00a0Tendo havido viola\u00e7\u00e3o do direito a ampla defesa no processo administrativo fiscal, e da\u00ed tendo resultado decis\u00e3o contr\u00e1ria ao contribuinte, \u00e9 evidente a invalidade da decis\u00e3o administrativa confirmat\u00f3ria do lan\u00e7amento efetuado.<\/p>\n 3.1.6- Pela mesma raz\u00e3o que se entende necess\u00e1rio o pr\u00e9vio exaurimento da via administrativa para propositura da eventual a\u00e7\u00e3o penal por crime contra a ordem tribut\u00e1ria, deve-se tamb\u00e9m entender que esse pr\u00e9vio exaurimento da via administrativa deve dar-se validamente, isto \u00e9, sem viol\u00eancia \u00e0 garantia da plena defesa.<\/p>\n 3.1.7- Diante de todo o exposto, caracterizado irrefutavelmente o cerceamento ao direito de defesa pelo indeferimento da prova pericial, deve ser declarado nulo de pleno direito o cr\u00e9dito tribut\u00e1rio ora atacado, com consequente extin\u00e7\u00e3o da a\u00e7\u00e3o executiva e do parcelamento requerido.<\/p>\n 2.2.1- Mencionou-se, alhures, que a decis\u00e3o administrativa colacionou t\u00e3o somente o Relat\u00f3rio e o Voto do Relator do recurso administrativo interposto oportunamente pela ora Consulente.<\/span><\/p>\n 2.2.2- Ora, \u00e9 essencial a cada julgado que este traga a fundamenta\u00e7\u00e3o legal, para que o interessado possa, efetivamente, ataca-los, encaminhando-o ara a inst\u00e2ncia seguinte, garantindo assim o cumprimento do princ\u00edpio do exaurimento das inst\u00e2ncias de julgamento.<\/p>\n 2.2.3- A este respeito, a Constitui\u00e7\u00e3o Federal \u00e9 enf\u00e1tica:<\/p>\n T\u00cdTULO III<\/p>\n DA ORGANIZA\u00c7\u00c3O DO ESTADO<\/p>\n (…)<\/p>\n CAP\u00cdTULO VII \u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Art. 37. A administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Uni\u00e3o, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic\u00edpios obedecer\u00e1 aos princ\u00edpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e efici\u00eancia e, tamb\u00e9m, ao seguinte:\u00a0(…)<\/p>\n 2.2.4- Reproduzindo o mandamento constitucional, a pr\u00f3pria Lei n\u00ba 9.784 estabelece, em seu art. 2\u00ba, que<\/p>\n Art. 2\u00ba. A Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica obedecer\u00e1, dentre outros, aos princ\u00edpios de legalidade, finalidade, motiva\u00e7\u00e3o, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contradit\u00f3rio, seguran\u00e7a jur\u00eddica, interesse p\u00fablico e efici\u00eancia.<\/p>\n 2.2.5- Apesar do dispositivo legal n\u00e3o contemplar o princ\u00edpio da impessoalidade, expressamente, deduz-se a sua aplica\u00e7\u00e3o por for\u00e7a da norma constitucional.<\/p>\n 2.2.6- Da mesma forma, o at. 50 da citada Lei estabelece que<\/p>\n Art. 50. Os atos administrativos dever\u00e3o ser motivados, com indica\u00e7\u00e3o dos fatos e dos fundamentos jur\u00eddicos, quando:<\/p>\n I \u2013 neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;<\/p>\n II \u2013 imponham ou agravem deveres, encargos ou san\u00e7\u00f5es;<\/p>\n (…);<\/p>\n V \u2013 decidam recursos administrativos;(…)<\/p>\n \u00a7 1\u00ba. A motiva\u00e7\u00e3o deve ser expl\u00edcita, clara e congruente, podendo consistir em declara\u00e7\u00e3o de concord\u00e2ncia com fundamentos de anteriores pareceres, informa\u00e7\u00f5es, decis\u00f5es ou propostas, que, neste caso, ser\u00e3o parte integrante do ato.<\/p>\n 2.2.7- Apesar dos excertos legais reproduzidos se referirem a uma lei federal-federativa (e n\u00e3o federal-nacional), bem como assente a ideia de que o ente federativo tem compet\u00eancia legislativa para estabelecer as normas inerentes aos processos administrativos (art. 5\u00ba, LV, c\/c art. 24, XI; 25, \u00a7 1\u00ba; 30, I e II, CF\/1988), certo \u00e9 que os dispositivos legais podem ser invocados a favor da Consulente, ante a compet\u00eancia da Uni\u00e3o para estabelecer normas em mat\u00e9ria processual, vez que a Carta Magna, no inciso XI do art. 24 n\u00e3o especifica se aquela se refere ao Judici\u00e1rio ou \u00e0s inst\u00e2ncias administrativas. E, em mat\u00e9ria de legisla\u00e7\u00e3o concorrente, o Estado ou Munic\u00edpio legisla de forma complementar ou suplementar, havendo ou n\u00e3o norma de cunho geral a disciplinar esta ou aquela mat\u00e9ria.<\/p>\n 2.2.8- Assim, faltando a indica\u00e7\u00e3o dos fundamentos jur\u00eddicos, para que o administrado possa exercer seu direito de recorrer, nula \u00e9 a decis\u00e3o e, consequentemente, nula a exig\u00eancia fiscal.<\/p>\n \u00a0<\/span><\/b><\/p>\n 2.3.1- Antes de se passar \u00e0 an\u00e1lise das quest\u00f5es relativas ao m\u00e9rito, torna-se necess\u00e1rio tecer algumas considera\u00e7\u00f5es relacionadas \u00e0 terminologia aqui adotada, pugnando, de antem\u00e3o, pelos conceitos j\u00e1 consagrados na doutrina do Direito Tribut\u00e1rio p\u00e1trio, a fim de evitar aquela \u201cconfus\u00e3o conceitual\u201d t\u00e3o criticada por Ataliba (ATALIBA, Geraldo. Hip\u00f3tese de Incid\u00eancia Tribut\u00e1ria. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2003, p. 57):<\/p>\n N\u00e3o h\u00e1 quem possa discordar dessas contundentes palavras. O equ\u00edvoco mais grave, por\u00e9m, n\u00e3o est\u00e1 nesse ou naquele nome. O que \u00e9 mais gritante, mais chocante e anticient\u00edfico n\u00e3o \u00e9 a designa\u00e7\u00e3o adotada, mas a confus\u00e3o conceitual de que a terminologia \u00e9 sintoma<\/span><\/b>: agem acriteriosamente os escritores, comportam-se de modo anticient\u00edfico quando empregam uma s\u00f3 designa\u00e7\u00e3o para duas entidades cientificamente t\u00e3o distintas, como a descri\u00e7\u00e3o legal de um fato e o pr\u00f3prio fato, concretamente considerado.<\/p>\n (Obs.: Destaques postos,)<\/p>\n 2.3.2- Os princ\u00edpios e institutos do Direito Tribut\u00e1rio t\u00eam sido estudados exaustivamente por diversos juristas. Neste \u00e2mbito, o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional \u2013 CTN determina, em seu art. 3\u00ba, que \u201ctributo \u00e9 toda presta\u00e7\u00e3o pecuni\u00e1ria compuls\u00f3ria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que n\u00e3o constitua san\u00e7\u00e3o de ato il\u00edcito, institu\u00edda em lei e cobrada mediante atividade plenamente vinculada\u201d. J\u00e1 o imposto, pelo disposto no art. 16, \u201c\u00e9 o tributo cuja obriga\u00e7\u00e3o tem por fato gerador uma situa\u00e7\u00e3o independente de qualquer atividade estatal espec\u00edfica, relativa ao contribuinte\u201d. Tributo n\u00e3o vinculado por natureza, em fun\u00e7\u00e3o da defini\u00e7\u00e3o do fato gerador.<\/p>\n 2.3.3- Dessa forma, constitui o tributo uma obriga\u00e7\u00e3o legal e compuls\u00f3ria de levar dinheiro ao Estado, de acordo com as compet\u00eancias tribut\u00e1rias fixadas na Carta Magna, com o fito de se evitar a bitributa\u00e7\u00e3o, n\u00e3o decorrente de aplica\u00e7\u00e3o de penalidade e para cuja cobran\u00e7a e recebimento \u00e9 disponibilizada toda uma estrutura administrativa. Nesse sentido, leciona Ataliba (2003: p. 53):<\/p>\n Tributo \u00e9 a express\u00e3o consagrada para designar a obriga\u00e7\u00e3o ex lege<\/i>, posta a cargo de certas pessoas, de levar dinheiro aos cofres p\u00fablicos. \u00c9 o nome que indica a rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica que se constitui no n\u00facleo do direito tribut\u00e1rio, j\u00e1 que decorre daquele mandamento legal capital, que imp\u00f5e o comportamento mencionado.<\/p>\n 2.3.4- Se a obriga\u00e7\u00e3o de levar dinheiro ao ente federativo decorre da lei, esta especifica todas as condutas que, uma vez materializadas no mundo fenom\u00eanico, constituem a g\u00eanese daquela obriga\u00e7\u00e3o. Aqui se destaca a diferen\u00e7a entre os conceitos de hip\u00f3tese de incid\u00eancia e fato impon\u00edvel (ainda que ambas assumam, no plano normativo, a mesma designa\u00e7\u00e3o, conforme previsto no art. 114 do CTN). Aquela descreve, abstratamente, todas as condutas de interesse do Direito Tribut\u00e1rio. Assim, verbi gratia<\/i>, prestar servi\u00e7os \u00e9 hip\u00f3tese de incid\u00eancia do ISS \u2013 Imposto sobre Servi\u00e7os. Por\u00e9m, caso se trate de servi\u00e7os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica\u00e7\u00e3o, estes se sujeitam \u00e0 incid\u00eancia do ICMS \u2013 Imposto sobre Opera\u00e7\u00f5es relativas \u00e0 Circula\u00e7\u00e3o de Mercadorias, Presta\u00e7\u00e3o de Servi\u00e7os de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunica\u00e7\u00e3o (art. 155, II, CF\/1988), bem como no fornecimento de mercadorias e servi\u00e7os, quando estes n\u00e3o estiverem compreendidos na compet\u00eancia tribut\u00e1ria dos munic\u00edpios (art. 155, \u00a7 2\u00ba, IX, b, <\/i>CF\/1988).<\/p>\n 2.3.5- O fato impon\u00edvel \u00e9, portanto, a pr\u00f3pria realiza\u00e7\u00e3o da conduta abstrata. Ou seja, materializada a hip\u00f3tese, concretizada no mundo fenom\u00eanico a regra-matriz de incid\u00eancia do tributo, nasce automaticamente o v\u00ednculo de direito entre a pessoa jur\u00eddica de direito p\u00fablico interno (sujeito ativo), autorizado pelo legislador constituinte a instituir tributo sobre aquele fato econ\u00f4mico, e a pessoa que \u201cpratica o fato gerador\u201d do tributo (sujeito passivo).<\/p>\n 2.3.6- O objeto desta obriga\u00e7\u00e3o, surgida com a ocorr\u00eancia do fato gerador, \u00e9 o que se denomina cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, que decorre da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria principal e tem a mesma natureza desta (art. 139, CTN).<\/p>\n 2.3.7-\u00a0Ergo<\/i>, para que surja a obrigatoriedade de pagar o tributo, o fato que der origem a esta obriga\u00e7\u00e3o deve estar previamente contemplado na lei, observada a compet\u00eancia constitucional tribut\u00e1ria de cada ente federativo. Atende-se assim ao princ\u00edpio da legalidade tribut\u00e1ria, que prescreve que o Estado n\u00e3o pode exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabele\u00e7a (art. 150, I).<\/p>\n 2.3.8- Ainda segundo Ataliba (op. cit., 2003: p. 58),<\/p>\n A h.i. \u00e9 primeiramente a descri\u00e7\u00e3o legal de um fato: \u00e9 a formula\u00e7\u00e3o hipot\u00e9tica, pr\u00e9via e gen\u00e9rica, contida na lei, de um fato (\u00e9 o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; \u00e9 seu desenho).<\/p>\n \u00c9, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. \u00c9 formulado pelo legislador fazendo abstra\u00e7\u00e3o de qualquer fato concreto. Por isso \u00e9 mera \u201cprevis\u00e3o legal\u201d (a lei \u00e9, por defini\u00e7\u00e3o, abstrata, impessoal e geral).<\/p>\n 2.3.9- Do excerto doutrin\u00e1rio acima se destaca importante considera\u00e7\u00e3o que deve ser feita em rela\u00e7\u00e3o \u00e0s hip\u00f3teses de incid\u00eancia das diversas esp\u00e9cies tribut\u00e1rias. Juristas de todo jaez tratam-nas como \u201ctipos\u201d tribut\u00e1rios, em detrimento do uso da express\u00e3o \u201cconceito tribut\u00e1rio\u201d.<\/p>\n 2.3.10- O \u201ctipo tribut\u00e1rio\u201d pressup\u00f5e a exist\u00eancia de caracter\u00edsticas pr\u00f3prias, que permitem englobar um n\u00famero maior de casos ou de situa\u00e7\u00f5es sob o seu espectro, vez que se trata de uma abstra\u00e7\u00e3o rica de conte\u00fado, uma descri\u00e7\u00e3o plena de dados referenciais do objeto. Por ser aberto, apresenta o tipo caracter\u00edsticas ilimitadas e renunci\u00e1veis, prevendo uma escala de valores que vai do mais ao menos t\u00edpico, at\u00e9 o limite do at\u00edpico.<\/p>\n 2.3.11- J\u00e1 o conceito classificat\u00f3rio atribui limites definidos e notas rigidamente assentadas. Por si s\u00f3, \u00e9 uma abstra\u00e7\u00e3o frequentemente pobre em conte\u00fado, ao contr\u00e1rio do tipo.<\/p>\n 2.3.12- Em Direito Tribut\u00e1rio, como se deduz, aquilo que \u00e9 denominado tipo \u00e9, na verdade, conceito classificat\u00f3rio. E isso se explica por um motivo primordial: a necessidade de seguran\u00e7a jur\u00eddica. O tipo, por ser aberto, n\u00e3o confere a seguran\u00e7a que a conceitua\u00e7\u00e3o fechada proporciona. Mas o pensar tipol\u00f3gico pode conduzir a um conceito fechado. D\u00e1-se a\u00ed a ocorr\u00eancia do tipo fechado (ou tipo impr\u00f3prio), quando se estabelecem limites ao tipo e conferem-lhe notas r\u00edgidas. \u201cQuando o direito \u2018fecha\u2019 o tipo, o que se d\u00e1 \u00e9 a sua cristaliza\u00e7\u00e3o em um conceito de classe\u201d (DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tribut\u00e1rio, Direito Penal e Tipo (S\u00e3o Paulo: RT, 1988, p. 38). E tal se explica por um motivo preponderante: \u201cA tend\u00eancia classificat\u00f3ria do Direito, exacerbada pela necessidade de seguran\u00e7a jur\u00eddica, transformou e tende a transformar tipos em conceitos fechados, classificat\u00f3rios\u201d (op. cit., 1988: p. 43). Decorre da\u00ed outro aspecto: o fechamento do tipo ou um conceito classificat\u00f3rio aumenta a seguran\u00e7a jur\u00eddica, mas reduz a justi\u00e7a. O resultado \u00e9 o inverso, no pensar tipificante. Logo, quanto maior a tipifica\u00e7\u00e3o, menor a seguran\u00e7a jur\u00eddica e maior a justi\u00e7a individual. Maior conceitua\u00e7\u00e3o implica em maior seguran\u00e7a jur\u00eddica com menor justi\u00e7a individual (ou igualdade material).<\/p>\n 2.3.13- Logo, conclui-se que a hip\u00f3tese de incid\u00eancia \u00e9, na verdade, uma conceitua\u00e7\u00e3o, e n\u00e3o propriamente um tipo. Nesse diapas\u00e3o, manifesta-se Geraldo Ataliba, ainda se reportando \u00e0s li\u00e7\u00f5es da jurista (op. cit., 2003: p. 63):<\/p>\n A h.i. \u00e9 conceito determinado e fechado, por exig\u00eancia constitucional, no Brasil. N\u00e3o cabe, na mat\u00e9ria, falar-se em tipo; \u00e9 errado invocar-se o princ\u00edpio da tipicidade, que n\u00e3o satisfaz \u00e0s exig\u00eancias de seguran\u00e7a jur\u00eddica. Demonstra-o Misabel Derzi:<\/p>\n \u201cA legalidade estrita, a seguran\u00e7a jur\u00eddica, a uniformidade e a praticidade determinam a tend\u00eancia conceitual prevalente no Direito Tribut\u00e1rio.<\/p>\n Al\u00e9m desses princ\u00edpios citados, a reparti\u00e7\u00e3o constitucional do poder tribut\u00e1rio, assentada, sobretudo, na compet\u00eancia privativa tem como pressuposto antes a forma de raciocinar por conceitos fechados do que por tipos.<\/p>\n Os tributos s\u00e3o objeto de uma enumera\u00e7\u00e3o legal exaustiva de modo que aquilo que n\u00e3o est\u00e1 na lei, inexiste juridicamente. A diferencia\u00e7\u00e3o entre um tributo e outro se d\u00e1 atrav\u00e9s de uma classifica\u00e7\u00e3o legal, esgotante do conceito de tributo. Criam-se, a rigor, esp\u00e9cies tribut\u00e1rias como conceitos determinados e fechados, que se distinguem umas das outras por notas fixas irrenunci\u00e1veis.<\/p>\n (…)<\/p>\n Portanto, n\u00e3o \u00e9 de se aceitar que os tributos e as formas de exonera\u00e7\u00e3o sejam tipos ou devam ser pensados por meio de tipos. Ao contr\u00e1rio, os tributos se especificam em conceitos determinados classificat\u00f3rios, assim como as formas de exonera\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.\u201d<\/p>\n 2.3.14- Ao lado da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria principal, consistente, como visto, no pagamento de tributo ou penalidade pecuni\u00e1ria, ambos com previs\u00e3o em lei, a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria \u2013 conceito mais amplo do que o da pr\u00f3pria lei, vez que engloba em seu cerne tanto as leis quanto os trados e conven\u00e7\u00f5es internacionais, os decretos, as normas complementares e tudo o que versar, no todo ou em parte, sobre tributos e as rela\u00e7\u00f5es deles decorrentes, nos termos do art. 96 do CTN) \u2013 pode estabelecer obriga\u00e7\u00f5es de natureza tribut\u00e1ria, cujo objeto consistir\u00e1 na pr\u00e1tica de ato ou absten\u00e7\u00e3o.<\/p>\n 2.3.15- Assim, pode-se afirmar, seguramente, que h\u00e1 presta\u00e7\u00f5es pecuni\u00e1rias decorrentes da inobserv\u00e2ncia de certos deveres instrumentais (obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias), que se convertem em obriga\u00e7\u00e3o principal relativamente \u00e0 penalidade pecuni\u00e1ria (art. 113, \u00a7\u00a7 1\u00ba a 3\u00ba, CTN).<\/p>\n 2.3.16- Tais digress\u00f5es se tornam necess\u00e1rias, haja vista que a confus\u00e3o conceitual dada pela legisla\u00e7\u00e3o aplic\u00e1vel \u00e0 atividade da Consulente \u00e9 que efetivamente motivou a exig\u00eancia de cr\u00e9dito tribut\u00e1rio por parte do Munic\u00edpio, violando a regra- matriz de incid\u00eancia tanto do IPI \u2013 Imposto sobre Produtos Industrializados, do ICMS \u2013 Imposto sobre Opera\u00e7\u00f5es relativas \u00e0 Circula\u00e7\u00e3o de Mercadorias, Presta\u00e7\u00e3o de Servi\u00e7os de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunica\u00e7\u00e3o e ISS \u2013 Imposto sobre Servi\u00e7os, como se ver\u00e1 nos itens que se seguem.<\/p>\n 2.4.1- Visto o princ\u00edpio da conceitua\u00e7\u00e3o fechada em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, necess\u00e1rio \u00e9 que se entenda o que se trata de discrimina\u00e7\u00e3o das compet\u00eancias tribut\u00e1rias.<\/p>\n 2.4.2- Mas o que vem a ser compet\u00eancia?<\/p>\n 2.4.3- Segundo o Dicion\u00e1rio Aur\u00e9lio, trata-se de um substantivo feminino que designa, em uma primeira acep\u00e7\u00e3o, a \u201cfaculdade que a lei concede a funcion\u00e1rio, juiz ou tribunal para apreciar e julgar certos pleitos ou quest\u00f5es\u201d, e, em outro sentido, \u201ccapacidade, aptid\u00e3o\u201d.<\/p>\n 2.4.4- A Constitui\u00e7\u00e3o Federal fixa, para cada ente da Federa\u00e7\u00e3o, a respectiva compet\u00eancia, assumindo esta conota\u00e7\u00e3o exclusiva para este ou aquele ente federativo, concorrente, privativa etc., conforme arrolado em seus arts. 22 e seguintes. Yoshiaki Ichihara (Direito tribut\u00e1rio. 13\u00aa ed. S\u00e3o Paulo: Atlas, 2004, p. 50), assim a resume:<\/p>\n COMPET\u00caNCIA EXCLUSIVA: quando exercitada exclusivamente por uma s\u00f3 pessoa, por exemplo, legislar sobre mat\u00e9ria penal (compet\u00eancia exclusiva da Uni\u00e3o); COMPET\u00caNCIA PRIVATIVA: sobre determinada mat\u00e9ria espec\u00edfica, a compet\u00eancia s\u00f3 pode ser exercida por uma s\u00f3 pessoa, por exemplo, todos podem legislar sobre tributos (Uni\u00e3o, Estados, Distrito Federal e Munic\u00edpios), mas sobre o Imposto de Renda somente a Uni\u00e3o pode legislar (compet\u00eancia privativa), sobre o ISS somente os Munic\u00edpios podem legislar (compet\u00eancia privativa); COMPET\u00caNCIA CONCORRENTE: quando duas ou mais pessoas podem legislar sobre a mesma mat\u00e9ria, Na compet\u00eancia concorrente, a Uni\u00e3o legisla para estabelecer \u201cnormas gerais\u201d e o ente destinat\u00e1rio da compet\u00eancia privativa legisla estabelecendo normas espec\u00edficas (art. 24, \u00a7\u00a7 1\u00ba, 2\u00ba, 3\u00ba e 4\u00ba da CF\/88); COMPET\u00caNCIA COMUM: todos podem legislar sobre a mesma mat\u00e9ria, dentro de sua compet\u00eancia administrativa, por exemplo, compet\u00eancia para legislar sobre mat\u00e9ria ambiental.<\/p>\n 2.4.5- A compet\u00eancia tribut\u00e1ria, no caso, significa a capacidade, conferida por lei a determinada pessoa jur\u00eddica, para instituir e cobrar tributo. E, no caso brasileiro, a compet\u00eancia tribut\u00e1ria foi exaustivamente explorada nos arts. 153 a 156, fixando os fatos sobre os quais ser\u00e3o institu\u00eddos os impostos (racioc\u00ednio conceitual classificat\u00f3rio).<\/p>\n 2.4.6- Assim, coube \u00e0 Uni\u00e3o \u2013 dentre outros \u2013 instituir impostos sobre produtos industrializados (art. 153, IV); aos Estados e ao Distrito Federal foi fixada a compet\u00eancia para instituir impostos sobre (art. 155, II) sobre opera\u00e7\u00f5es relativas \u00e0 circula\u00e7\u00e3o de mercadorias e sobre presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica\u00e7\u00e3o; e aos Munic\u00edpios coube a institui\u00e7\u00e3o de um imposto sobre (art. 156, III) sobre servi\u00e7os de qualquer natureza (excetuando-se a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica\u00e7\u00e3o, que ficaram reservados ao ICMS).<\/p>\n 2.4.7- Fixada, portanto, no plano constitucional a compet\u00eancia de cada ente federativo, evitou-se com isso a bitributa\u00e7\u00e3o \u2013 quando dois entes federativos exercem compet\u00eancia tribut\u00e1ria, instituindo mais de um tributo sobre um mesmo fato.<\/p>\n 2.4.8-\u00a0Todavia, a par da discrimina\u00e7\u00e3o das compet\u00eancias, o Munic\u00edpio de exige da Consulente ISS, sendo que a sua atividade-fim \u00e9 totalmente industrial<\/b>.<\/p>\n 2.4.9- Veja-se, a seguir, o que determina a Carta Magna e a legisla\u00e7\u00e3o infraconstitucional, relativa a cada um desses tributos, comprovando-se, ao final, que a Consulente n\u00e3o pratica fato gerador do ISS.<\/p>\n 2.5.1- Relembrando: a Consulente tem por objetivo a transforma\u00e7\u00e3o da borracha e produ\u00e7\u00e3o de correlatos<\/b>. Ergo, <\/i>a primeira quest\u00e3o que deve ser enfrentada \u00e9 verificar se a atividade-fim da Consulente submete-se \u00e0 incid\u00eancia do IPI.<\/p>\n 2.5.2- Pelo art. 153, IV da Constitui\u00e7\u00e3o, compete \u00e0 Uni\u00e3o instituir um imposto sobre produtos industrializados, dividindo assim a cadeia de produ\u00e7\u00e3o e circula\u00e7\u00e3o de mercadorias em duas fases, com compet\u00eancias tribut\u00e1rias diversas, vez que aquela \u00faltima ficou reservada a sua tributa\u00e7\u00e3o pelos Estados\/Distrito Federal, atrav\u00e9s do ICMS.<\/p>\n 2.5.3- A Carta Magna n\u00e3o define o que \u00e9 produto industrializado. Por for\u00e7a do seu art. 146, III, a<\/i>, a defini\u00e7\u00e3o dos fatos geradores dos tributos coube \u00e0 legisla\u00e7\u00e3o complementar (CTN), fazendo-a nos seguintes termos (art. 146, \u00a7 \u00fanico): \u00a0\u201cPara os efeitos do imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer opera\u00e7\u00e3o que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfei\u00e7oe para o consumo.\u201d<\/b><\/p>\n 2.5.4- Aqui tamb\u00e9m n\u00e3o cuidou o legislador complementar, acertadamente, em definir a extens\u00e3o das atividades modificativas ou de aperfei\u00e7oamento dos produtos. Tal tarefa foi relegada ao legislador ordin\u00e1rio, cujo \u00a7 \u00fanico da Lei n\u00ba 4.502\/1964 (que instituiu o IPI), bem como os arts. 3\u00ba e 4\u00ba do Regulamento do IPI (Decreto n\u00ba 7.212, de 15.06.2010) define o que deve ser considerado produto industrializado.<\/p>\n 2.5.5- Dessa forma, produto industrializado \u00e9 aquele \u201c(…) resultante de qualquer opera\u00e7\u00e3o definida neste Regulamento como industrializa\u00e7\u00e3o, mesmo incompleta, parcial ou intermedi\u00e1ria\u201d (art. 3\u00ba, Decreto n\u00ba 7.212\/2010). A seguir (art. 4\u00ba, Decreto n\u00ba 7.212\/2010), delimita a pr\u00f3pria ideia de industrializa\u00e7\u00e3o como \u201cqualquer opera\u00e7\u00e3o que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresenta\u00e7\u00e3o ou a finalidade do produto, ou o aperfei\u00e7oe para consumo, tal como\u201d:<\/p>\n a- a que, exercida sobre mat\u00e9rias-primas ou produtos intermedi\u00e1rios, importe na obten\u00e7\u00e3o de esp\u00e9cie nova (transforma\u00e7\u00e3o). \u00c9 o caso, v.g.<\/i>, da atividade-fim da Consulente, consistente na transforma\u00e7\u00e3o da borracha; na industrializa\u00e7\u00e3o de produtos correlatos \u00e0 borracha;<\/p>\n b- a que importe em modificar, aperfei\u00e7oar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utiliza\u00e7\u00e3o, o acabamento ou a apar\u00eancia do produto (beneficiamento). A t\u00edtulo de exemplifica\u00e7\u00e3o, a Coordena\u00e7\u00e3o do Sistema de Tributa\u00e7\u00e3o manifestou-se h\u00e1 anos, nos termos do Parecer Normativo n\u00ba 154\/1971, aduzindo que \u201ca coloca\u00e7\u00e3o de fechaduras, puxadores, e porta-etiquetas, de fabrica\u00e7\u00e3o do pr\u00f3prio estabelecimento industrial, em produtos semi-acabados, que adquire de terceiros, constitui opera\u00e7\u00e3o de beneficiamento\u201d;<\/p>\n c- \u00a0 a que consista na reuni\u00e3o de produtos, pe\u00e7as ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade aut\u00f4noma, ainda que sob a mesma classifica\u00e7\u00e3o fiscal (montagem). Neste conceito enquadram-se as montadoras de ve\u00edculos;<\/p>\n d- a que importe em alterar a apresenta\u00e7\u00e3o do produto, pela coloca\u00e7\u00e3o de embalagem, ainda que em substitui\u00e7\u00e3o da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento). Logo, v. g., <\/i>o engarrafamento de vinho natural caracteriza acondicionamento (Parecer Normativo n\u00ba 160\/1971); o acondicionamento de \u00e1lcool em embalagem que n\u00e3o seja de simples transporte caracteriza acondicionamento (PN n\u00ba 306\/1971).<\/p>\n Destaca-se que o pr\u00f3prio RIPI determina quando a embalagem ser\u00e1 considerada como necess\u00e1ria ou n\u00e3o ao transporte. O art. 6\u00ba menciona que:<\/p>\n CAP\u00cdTULO II<\/p>\n DOS PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS<\/p>\n (…)<\/p>\n Da Industrializa\u00e7\u00e3o<\/p>\n Embalagens de Transporte e Apresenta\u00e7\u00e3o<\/p>\n Art. 6\u00ba. Quando a incid\u00eancia do imposto estiver condicionada \u00e0 forma de embalagem do produto, entender-se-\u00e1 (Lei n\u00ba 4.502, de 1964, art. 3\u00ba, par\u00e1grafo \u00fanico, inciso II):<\/p>\n I – como acondicionamento para transporte, o que se destinar precipuamente a tal fim; e<\/p>\n II – como acondicionamento de apresenta\u00e7\u00e3o, o que n\u00e3o estiver compreendido no inciso I.<\/p>\n \u00a7 1\u00ba Para os efeitos do inciso I, o acondicionamento dever\u00e1 atender, cumulativamente, \u00e0s seguintes condi\u00e7\u00f5es:<\/p>\n I – \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 ser feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de fun\u00e7\u00e3o promocional e que n\u00e3o objetive valorizar o produto em raz\u00e3o da qualidade do material nele empregado, da perfei\u00e7\u00e3o do seu acabamento ou da sua validade adicional; e<\/p>\n II – ter capacidade acima de vinte quilos ou superior \u00e0quela em que o produto \u00e9 comumente vendido, no varejo, aos consumidores.<\/p>\n \u00a7 2\u00ba N\u00e3o se aplica o disposto no inciso II aos casos em que a natureza do acondicionamento e as caracter\u00edsticas do r\u00f3tulo atendam, apenas, a exig\u00eancias t\u00e9cnicas ou outras constantes de leis e atos administrativos.<\/p>\n e- a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente do produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utiliza\u00e7\u00e3o (renova\u00e7\u00e3o ou recondicionamento). A principal dificuldade \u00e9 identificar qual o tratamento fiscal a ser dado a tais opera\u00e7\u00f5es: se as mesmas submetem-se \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o pelo IPI ou pelo imposto municipal, que tem como fato gerador a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os de qualquer natureza (art. 156, III, CF\/88). Nesse passo, Vittorio Cassone (Direito tribut\u00e1rio. 15\u00aa ed. S\u00e3o Paulo: Atlas, 2003, p. 268), colaciona o seguinte exemplo:<\/p>\n Os PN-CST 299\/70 e 437\/70 dizem que a recauchutagem constitui \u201crenova\u00e7\u00e3o\u201d. Por\u00e9m, tendo em vista o item 57 da Lista de Servi\u00e7os (DL n\u00ba 406\/68 e 834\/69) que diz que a \u201crecauchutagem ou regenera\u00e7\u00e3o de pneum\u00e1ticos\u201d est\u00e1 sujeita ao ISS, \u00e9 \u00f3bvio que, se \u00e9 \u201cservi\u00e7o\u201d, deixa de ser \u201cindustrializa\u00e7\u00e3o\u201d, porque essas leis complementares prevalecem sobre a lei ordin\u00e1ria do IPI. Ali\u00e1s, o pr\u00f3prio 2\u00ba Conselho de Contribuintes, nos autos do Recurso n\u00ba 74.212, Ac\u00f3rd\u00e3o 61.724, sess\u00e3o de 13-9-83, decidiu \u00e0 unanimidade, que \u201cn\u00e3o caracteriza industrializa\u00e7\u00e3o, para fins de incid\u00eancia do IPI, o recondicionamento ou a renova\u00e7\u00e3o de produtos usados, que n\u00e3o se destinem \u00e0 revenda pelo encomendante. Quando se tratar de produtos destinados a com\u00e9rcio pelo encomendante, para que se caracterize o recondicionamento ou a renova\u00e7\u00e3o de produtos usados, n\u00e3o basta que sejam efetuados pequenos consertos, mesmo que a opera\u00e7\u00e3o restitua ao produto condi\u00e7\u00f5es de funcionamento ou utiliza\u00e7\u00e3o como se fosse novo (Informativo Din\u00e2mico IOB, p. 493, maio\/84).<\/p>\n 2.5.6- S\u00e3o irrelevantes, para caracterizar a opera\u00e7\u00e3o como industrializa\u00e7\u00e3o, o processo utilizado para obten\u00e7\u00e3o do produto e a localiza\u00e7\u00e3o e condi\u00e7\u00f5es das instala\u00e7\u00f5es ou equipamentos empregados (art. 4\u00ba, \u00a7\u00a0\u00fanico, Decreto n\u00ba 7.212\/2010).<\/p>\n 2.5.7- A tipologia fechada da norma tribut\u00e1ria visa aumentar a seguran\u00e7a jur\u00eddica, proporcionando ao contribuinte plena certeza em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 observ\u00e2ncia da legisla\u00e7\u00e3o aplic\u00e1vel. Nesse passo, o art. 5\u00ba do RIPI elenca as opera\u00e7\u00f5es de conserto, restaura\u00e7\u00e3o ou recondicionamento que n\u00e3o s\u00e3o consideradas industrializa\u00e7\u00e3o:<\/p>\n Exclus\u00f5es<\/p>\n Art. 5\u00ba. N\u00e3o se considera industrializa\u00e7\u00e3o:<\/p>\n (…);<\/p>\n V- o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usu\u00e1rio, na resid\u00eancia do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional<\/span><\/b>;<\/p>\n (…);<\/p>\n XI-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 o conserto, a restaura\u00e7\u00e3o e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da pr\u00f3pria empresa executora ou quando essas opera\u00e7\u00f5es sejam executadas por encomenda de terceiros n\u00e3o estabelecidos com o com\u00e9rcio de tais produtos, bem como o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou pe\u00e7as empregadas exclusiva e especificamente naquelas opera\u00e7\u00f5es<\/span><\/b> (Lei n\u00ba 4.502, de 1964, art. 3\u00ba, par\u00e1grafo \u00fanico, inciso I);<\/p>\n XII-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 o reparo de produtos com defeito de fabrica\u00e7\u00e3o, inclusive mediante substitui\u00e7\u00e3o de partes e pe\u00e7as, quando a opera\u00e7\u00e3o for executada gratuitamente, ainda que por concession\u00e1rias ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante (Lei n\u00ba 4.502, de 1964, art. 3\u00ba, par\u00e1grafo \u00fanico, inciso I);<\/p>\n (…)<\/p>\n 2.5.8- Caso o sujeito passivo, na explora\u00e7\u00e3o da atividade econ\u00f4mica de conserto, restaura\u00e7\u00e3o ou recondicionamento, apenas substituir pe\u00e7as, restaura\u00e7\u00e3o de pintura, pequenos consertos, desmontagem, limpeza, lubrifica\u00e7\u00e3o etc., tamb\u00e9m n\u00e3o estar\u00e1 sujeito ao pagamento do IPI, por n\u00e3o se configurar tais opera\u00e7\u00f5es como fato gerador daquela exa\u00e7\u00e3o. \u00c9 o que se depreende da leitura do item 3 do Parecer Normativo CST n\u00ba\u00a0 214\/1972:<\/p>\n Para que se caracterize o recondicionamento ou renova\u00e7\u00e3o, n\u00e3o basta que sejam efetuados pequenos consertos, mesmo com substitui\u00e7\u00e3o de pe\u00e7as, mas \u00e9 necess\u00e1rio que a opera\u00e7\u00e3o restitua ao produto condi\u00e7\u00f5es de funcionamento como se fosse novo<\/span><\/b>. Assim, a desmontagem, limpeza e lubrifica\u00e7\u00e3o, a eventual substitui\u00e7\u00e3o de pe\u00e7as e a restaura\u00e7\u00e3o da pintura n\u00e3o caracterizam o recondicionamento.<\/p>\n 2.5.9- Nesse diapas\u00e3o tem se manifestado o Judici\u00e1rio p\u00e1trio, conforme se constata no seguinte julgado:<\/p>\n Apela\u00e7\u00e3o C\u00edvel n\u00ba 95.01.25629-4 – MG. TRF1, 3\u00aa Turma – Rel. Juiz Tourinho Neto. Apelante: Fazenda Nacional.<\/p>\n Ementa: TRIBUT\u00c1RIO. INDUSTRIALIZA\u00c7\u00c3O. INCORR\u00caNCIA. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI<\/p>\n A simples manuten\u00e7\u00e3o, reforma parcial, pintura, troca de pe\u00e7as gastas, n\u00e3o caracterizam industrializa\u00e7\u00e3o, para efeitos de incid\u00eancia do Imposto sobre Produtos Industrializados.<\/p>\n Ac\u00f3rd\u00e3o<\/p>\n Decide a Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 1\u00aa Regi\u00e3o, por unanimidade, negar provimento \u00e0 apela\u00e7\u00e3o e \u00e0 remessa.<\/p>\n Bras\u00edlia-DF, 30 de outubro de 1995.<\/p>\n 2.5.10- Em s\u00edntese, n\u00e3o configurar\u00e1 fato gerador do IPI a opera\u00e7\u00e3o de recondicionamento, conserto ou restaura\u00e7\u00e3o de produtos quando:<\/p>\n a) o produto se destinar ao uso da pr\u00f3pria empresa executora;<\/p>\n b) o encomendante da opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o promover a circula\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica dos mesmos;<\/p>\n c) a opera\u00e7\u00e3o de conserto consistir em simples substitui\u00e7\u00e3o de pe\u00e7as, restaura\u00e7\u00e3o de pintura, desmontagem, limpeza, lubrifica\u00e7\u00e3o etc;<\/p>\n d) a opera\u00e7\u00e3o contemplar reparo de produto com defeito de fabrica\u00e7\u00e3o, dentro do prazo de garantia concedido pelo fabricante, ainda que tais opera\u00e7\u00f5es sejam realizadas por concession\u00e1rios ou representantes, em virtude da citada garantia dada pelo fabricante (art. 5\u00ba , XII, RIPI\/2010). Veja-se:<\/p>\n Ac. un. da 3\u00aa C do 2\u00b0 CC. N\u00b0 203-06.897 – Rel. Consa. Lina Maria Vieira. j. 07.11.00. DOU de 1 12.02.01, p. 05.<\/p>\n Ementa: IPI – SERVI\u00c7OS EM GARANTIA –<\/p>\n N\u00e3o se considera industrializa\u00e7\u00e3o o reparo de produtos com defeito de fabrica\u00e7\u00e3o, inclusive mediante substitui\u00e7\u00e3o de partes e pe\u00e7as, quando a opera\u00e7\u00e3o \u00e9 executada gratuitamente, em virtude de garantia dada pelo fabricante. Sem a prova cabal de tal ocorr\u00eancia, h\u00e1 a incid\u00eancia de do imposto. Recurso negado.<\/p>\n 2.5.11- Quanto \u00e0 possibilidade de tais opera\u00e7\u00f5es serem tributadas pelo ISSQN, a lei que instituir o tributo dever\u00e1 capitular tais fatos adotando-se a tipologia fechada.<\/p>\n 2.5.12- Por todo o exposto, comprova-se que a Consulente realiza atividade de industrializa\u00e7\u00e3o. N\u00e3o se subsumem os fatos aqui narrados \u00e0 incid\u00eancia do ISS. A atividade-fim, a atividade preponderante, \u00e9 a industrializa\u00e7\u00e3o de borracha e seus correlatos. As demais atividades, se n\u00e3o contempladas como industriais (recondicionamento), n\u00e3o passam de auxiliares \u00e0 atividade-fim.<\/p>\n 2.6-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 <\/b>Da incid\u00eancia do ICMS e da atividade-fim da Consulente<\/span><\/b><\/p>\n 2.6.1-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Analisa-se, agora, a incid\u00eancia do ICMS sobre as atividades da Consulente, que, como j\u00e1 destacado sobejamente, consiste na industrializa\u00e7\u00e3o da borracha e correlatos.<\/p>\n 2.6.2-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Segundo o art. 155, II da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir um imposto sobre opera\u00e7\u00f5es relativas \u00e0 circula\u00e7\u00e3o de mercadorias, presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os de transporte interestadual e intermunicipal e se comunica\u00e7\u00e3o, ainda que as opera\u00e7\u00f5es e as presta\u00e7\u00f5es se iniciem no exterior, conhecido por ICMS.<\/p>\n 2.6.3-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Mas afinal, a atividade-fim da Consulente submete-se ou n\u00e3o \u00e0 incid\u00eancia do ICMS?<\/p>\n 2.6.4-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Deve-se preliminarmente definir os voc\u00e1bulos \u201cmercadoria\u201d, \u201copera\u00e7\u00e3o\u201d, \u201copera\u00e7\u00e3o mercantil\u201d e \u201ccircula\u00e7\u00e3o\u201d, para fins de incid\u00eancia do imposto estadual.<\/p>\n 2.6.5-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 O que vem a ser, portanto, \u201cmercadoria\u201d? Quando uma coisa \u2014 que se caracteriza como qualquer utilidade desenvolvida pelo homem ou extra\u00edda da natureza, beneficiada ou n\u00e3o, consum\u00edvel ou n\u00e3o consum\u00edvel, fung\u00edvel ou infung\u00edvel, que possa vir a ser negociada com inten\u00e7\u00e3o de lucro ou incorporada em um patrim\u00f4nio \u2014 passa a ser tratada como tal?<\/p>\n 2.6.6-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Segundo Pedro Nunes (Dicion\u00e1rio de Tecnologia Jur\u00eddica. 12\u00aa ed. rev., ampl. e atual. 3\u00aa tir. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1994, p. 585), mercadoria \u00e9<\/p>\n Toda coisa m\u00f3vel apreci\u00e1vel e permut\u00e1vel, suscept\u00edvel de ser contada, pesada ou medida, e de constituir objeto de com\u00e9rcio ou de especula\u00e7\u00e3o: os frutos e produtos da natureza, em esp\u00e9cie ou manufaturados, t\u00edtulos de cr\u00e9dito, marcas de f\u00e1brica etc. Coisa m\u00f3vel ou semovente apreci\u00e1vel, que o comerciante compra, de acordo com a natureza do seu neg\u00f3cio e exp\u00f5e \u00e0 revenda, na medida das necessidades ou exig\u00eancias da clientela.<\/p>\n 2.6.7-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u201cMercadoria\u201d \u00e9 o atributo que determinada coisa assume ao ser destinada ao com\u00e9rcio<\/b>. Como bem enfocado por Cl\u00e9ber Giardino e Geraldo Ataliba, \u00e9 a adjetiva\u00e7\u00e3o da coisa posta no com\u00e9rcio<\/b>.<\/p>\n 2.6.8-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Corroborando essa assertiva, Aliomar Baleeiro(ICM sobre importa\u00e7\u00e3o de bens de capital para uso do importador. RF, vol. 250, p. 143), citado por Luis Eduardo Soares de Melo (ICMS – Teoria e pr\u00e1tica – 4\u00aa ed. atualizada com a LC 102\/2000. S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 2000, p. 17), considera que o conceito de mercadoria \u201c\u00e9 exclusivo aos lindes do direito mercantil, como esp\u00e9cie do g\u00eanero \u2018produtos\u2019, como \u2018bem econ\u00f4mico que algu\u00e9m, com o prop\u00f3sito deliberado de lucro, produz para vender ou compra para revender\u2019\u201d.<\/p>\n 2.6.9-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tribut\u00e1rio. 19\u00aa ed., rev., atual.e ampl. S\u00e3o Paulo: Malheiros, janeiro\/2001, p. 311) \u00e9 igualmente enf\u00e1tico:<\/p>\n Todas as mercadorias s\u00e3o coisas. Mas nem todas as coisas s\u00e3o mercadorias. O que caracteriza uma coisa como mercadoria \u00e9 a destina\u00e7\u00e3o. Mercadorias s\u00e3o aquelas coisas m\u00f3veis destinadas ao com\u00e9rcio.\u00a0 S\u00e3o coisas adquiridas pelos empres\u00e1rios para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas produzidas para venda. N\u00e3o s\u00e3o mercadorias as coisas que o empres\u00e1rio adquire para uso ou consumo pr\u00f3prio. (…)<\/p>\n 2.6.10-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u201cOpera\u00e7\u00e3o\u201d, por sua vez, \u00e9 um ato. E complexo. Deriva do latim operatio<\/i>, de operare<\/i> (obrar, fazer, trabalhar). Segundo De Pl\u00e1cido e Silva, \u201cna t\u00e9cnica mercantil, opera\u00e7\u00e3o \u00e9, propriamente, a realiza\u00e7\u00e3o de neg\u00f3cios comerciais. Indica, assim, o resultado ou o efeito do ato mercantil, sendo, por vezes, empregado no mesmo sentido de transa\u00e7\u00e3o\u201d (Vocabul\u00e1rio Jur\u00eddico. 12\u00aa ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 284). Logo, t\u00eam-se atos destinados a promover a circula\u00e7\u00e3o de mercadorias atrav\u00e9s da compra e venda e por outras formas que, nem sempre, indicam a realiza\u00e7\u00e3o de neg\u00f3cios comerciais, tais como o empr\u00e9stimo, a transfer\u00eancia da posse etc.<\/p>\n 2.6.11-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, citados por Luis Eduardo Soares de Melo (op. cit., 2000, p. 13), esclarecem que<\/p>\n Opera\u00e7\u00f5es s\u00e3o atos jur\u00eddicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada efic\u00e1cia jur\u00eddica; s\u00e3o atos juridicamente relevantes; circula\u00e7\u00e3o e mercadorias s\u00e3o, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de opera\u00e7\u00f5es.<\/p>\n 2.6.12-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Pela sistem\u00e1tica civilista, os atos jur\u00eddicos destinam-se a adquirir, resguardar, transferir, modificar ou extinguir direitos, conforme reda\u00e7\u00e3o dos arts. 104 a 232 do C\u00f3digo Civil. Um ato de venda de uma mercadoria nada mais faz, portanto, do que transferir a titularidade desta \u00e0 pessoa que a adquire.<\/p>\n 2.6.13-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 O adjetivo \u201cmercantil\u201d, consequentemente, indica aquilo que pertence ou \u00e9 relativo ao com\u00e9rcio.<\/p>\n 2.6.14-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Isto \u00e9 a circula\u00e7\u00e3o: nada mais, nada menos do que a entrada das mercadorias no ciclo econ\u00f4mico de gera\u00e7\u00e3o de lucro.<\/p>\n 2.6.15-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Walter Gaspar (ICMS comentado – 6\u00aa ed. atual. de acordo com a Lei Complementar n\u00ba 87\/96. Rio de Janeiro: L\u00famen J\u00faris, 1998, p. 34) v\u00ea na circula\u00e7\u00e3o tr\u00eas aspectos diferenciados:<\/p>\n Sob o ponto de vista f\u00edsico, circula\u00e7\u00e3o \u00e9 mudan\u00e7a de localiza\u00e7\u00e3o, do estabelecimento \u201cA\u201d para o estabelecimento \u201cB\u201d. Sob o aspecto econ\u00f4mico, a circula\u00e7\u00e3o compreende a passagem de um est\u00e1gio para outro do processo econ\u00f4mico. Sob o prisma jur\u00eddico, ocorre a circula\u00e7\u00e3o quando houver mudan\u00e7a do titular do bem<\/span><\/b>, sem que necessariamente essa muta\u00e7\u00e3o de posse ou propriedade implique em movimenta\u00e7\u00e3o f\u00edsica.<\/p>\n (Obs.: Destaques postos.)<\/p>\n 2.6.16-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Pode-se ent\u00e3o asseverar que a circula\u00e7\u00e3o de mercadorias \u00e9 a transfer\u00eancia cont\u00ednua da titularidade de um determinado bem, que se torna objeto de mercancia, visando auferir lucro em cada uma dessas opera\u00e7\u00f5es, at\u00e9 que este mesmo bem perca tal condi\u00e7\u00e3o, integrando-se definitivamente ao patrim\u00f4nio do seu adquirente, ou se consumindo, ou se destruindo, ou mesmo perdendo a sua utilidade<\/span><\/b>.<\/p>\n 2.6.17-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Pelo exposto, v\u00ea-se que a Consulente, al\u00e9m de promover atividades de industrializa\u00e7\u00e3o, igualmente promove a circula\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica das mesmas, submetendo-se consequentemente \u00e0 incid\u00eancia do ICMS.<\/p>\n 2.6.18-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Lado outro, coube ainda ao pr\u00f3prio legislador constituinte derivado definir a base de c\u00e1lculo do tributo, na hip\u00f3tese elencada art. 155, \u00a7 2\u00ba, IX,\u00a0 b<\/i>, a fim de se evitar conflitos de compet\u00eancia tribut\u00e1ria. Veja-se:<\/p>\n IX- Incidir\u00e1 tamb\u00e9m:<\/p>\n (…);<\/p>\n b) sobre o valor total da opera\u00e7\u00e3o, quando mercadorias forem fornecidas com servi\u00e7os n\u00e3o compreendidos na compet\u00eancia tribut\u00e1ria dos Munic\u00edpios<\/span><\/b>; (…)<\/p>\n (Obs.: Destaques postos.)<\/p>\n 2.6.19-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Ora, viu-se que a atividade-fim da Consulente (industrializa\u00e7\u00e3o de borracha e correlatos) submete-se \u00e0 incid\u00eancia do IPI. Neste t\u00f3pico, verifica-se que a mesma pratica fato gerador do ICMS, ao circular mercadorias com inten\u00e7\u00e3o de lucro. E, cumulativamente, a pr\u00f3pria Carta Magna estabelece que o ICMS incidir\u00e1 sobre o valor total da opera\u00e7\u00e3o, quando mercadorias forem fornecidas com servi\u00e7os n\u00e3o compreendidos na compet\u00eancia tribut\u00e1ria dos munic\u00edpios<\/span><\/b>!<\/p>\n 2.6.20-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 A grande confus\u00e3o conceitual que se faz, e que nela incidiu a autoridade lan\u00e7adora, encontra-se justamente por entender que a Consulente realiza presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, e n\u00e3o atividades de industrializa\u00e7\u00e3o, vinculado ao fato de que, em toda atividade desta natureza, h\u00e1, efetivamente, o emprego de uma atividade tipicamente de servi\u00e7o para se obter o produto industrializado.<\/p>\n 2.6.21-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Analisa-se, a seguir, os dispositivos legais invocados pelo Munic\u00edpio para se exigir ISS da Consulente. Ver-se-\u00e1, ao final, com fulcro nos pr\u00f3prios julgados do STJ, que n\u00e3o h\u00e1 subsun\u00e7\u00e3o do fato \u00e0 hip\u00f3tese legal.<\/p>\n 2.7-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 <\/b>Da N\u00e3o incid\u00eancia do ISS e a atividade-fim da Consulente<\/span><\/b><\/p>\n 2.7.1-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Relembrando, mais uma vez: a Consulente tem por objeto de explora\u00e7\u00e3o social a industrializa\u00e7\u00e3o de borracha e de artefatos correlatos, n\u00e3o pairando d\u00favidas quanto \u00e0 sua atividade-fim e atividades auxiliares, como nos casos em que ela industrializa a borracha e a aplica sobre pe\u00e7as industriais, conforme requerido por seus clientes.<\/p>\n 2.7.2-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Eis ai a g\u00eanese de todo os problemas enfrentados pela mesma, com a exig\u00eancia fiscal ora atacada.<\/p>\n 2.7.3-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 A Constitui\u00e7\u00e3o Federal fixa a compet\u00eancia dos Munic\u00edpios para instituir impostos sobre \u201cpresta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os de qualquer natureza, n\u00e3o compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar\u201d (art. 156, III).<\/p>\n 2.7.4-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Analisando-se sistematicamente o art. 155, II, c\/c art. 156, III, conclui-se que o ISS:<\/p>\n a)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 n\u00e3o incidir\u00e1 sobre opera\u00e7\u00f5es relativas a circula\u00e7\u00e3o de mercadorias;<\/p>\n b)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 n\u00e3o incidir\u00e1 sobre presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os de transporte interestadual e intermunicipal;<\/p>\n c)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 n\u00e3o incidir\u00e1 sobre servi\u00e7os de comunica\u00e7\u00e3o;<\/p>\n d)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 se mercadorias forem fornecidas com servi\u00e7os n\u00e3o compreendidos na compet\u00eancia tribut\u00e1ria dos Munic\u00edpios<\/span><\/b>, o ICMS incidir\u00e1 sobre o valor total da opera\u00e7\u00e3o.<\/p>\n 2.7.5-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Se coube \u00e0 lei complementar, na esteira do art. 146, III, a, <\/i>c\/c art. 156, III da Constitui\u00e7\u00e3o Federal determinar os fatos geradores do ISS, quais foram os fatos elencados pelo legislador complementar como suficientes, em caso de ocorr\u00eancia, para fazer nascer o v\u00ednculo jur\u00eddico entre sujeitos ativo e passivo.<\/p>\n 2.7.6-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 De fato, estabelece o art. 1o da Lei Complementar (LC) n\u00ba 116\/2003, que o ISS \u201ctem como fato gerador a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os constantes da lista anexa, ainda que esses n\u00e3o se constituam como atividade preponderante do prestador\u201d. Ergo, <\/i>para que haja a incid\u00eancia do imposto, o sujeito passivo tem que praticar o fato gerador do mesmo.<\/p>\n 2.7.7-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Mas a autoridade lan\u00e7adora invocou a aplica\u00e7\u00e3o do seguinte dispositivo, constante da Tabela anexa \u00e0 citada LC:<\/p>\n 14 \u2013 Servi\u00e7os relativos a bens de terceiros.<\/p>\n (…)<\/p>\n 14.05 \u2013 Restaura\u00e7\u00e3o, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodiza\u00e7\u00e3o, corte, recorte, polimento, plastifica\u00e7\u00e3o e cong\u00eaneres, de objetos quaisquer.<\/p>\n 2.7.8-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 V\u00ea-se que na conceitua\u00e7\u00e3o dada pela Carta Magna e pela LC n\u00ba 116\/2003, o fato jur\u00edgeno tribut\u00e1vel pelo ISS envolve uma presta\u00e7\u00e3o consistente em um fazer, <\/i>enquanto que nos casos do ICMS e IPI, o objeto da tributa\u00e7\u00e3o consiste em uma presta\u00e7\u00e3o de dar, <\/i>na entrega de alguma coisa corp\u00f3rea ao adquirente.<\/p>\n 2.7.9-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Ora, a grande confus\u00e3o que se faz \u2013 vez que recondicionamento, restaura\u00e7\u00e3o, acondicionamento, beneficiamento s\u00e3o tipicamente atividades industriais, como visto no sibitem 4.3 desta pe\u00e7a \u2013 encontra-se justamente na caracteriza\u00e7\u00e3o destas atividades. Confundiram, como j\u00e1 mencionado alhures, atividade-fim com atividade auxiliar<\/b>. E isso se alia ao fato de que a reda\u00e7\u00e3o do antigo Decreto-Lei n\u00ba 406\/1968 excepcionava a regra de incid\u00eancia, ao inserir no final do texto na express\u00e3o \u201cRecondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodiza\u00e7\u00e3o, corte, recorte, polimento, plastifica\u00e7\u00e3o e cong\u00eaneres\u201d, a frase \u201cde objetos n\u00e3o destinados \u00e0 industrializa\u00e7\u00e3o ou comercializa\u00e7\u00e3o\u201d (reda\u00e7\u00e3o dada pela LC n\u00ba 56\/1987), suprimida lamentavelmente pela LC n\u00ba 116\/2003.<\/p>\n 2.7.10-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 O racioc\u00ednio adequado, a ser aplicado \u00e0 situa\u00e7\u00e3o, \u00e9 o seguinte:<\/p>\n a)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 A incid\u00eancia do IPI\/ICMS afasta a incid\u00eancia do ISS\/ICMS;<\/p>\n b)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Se a atividade praticada pela Consulente \u00e9 de industrializa\u00e7\u00e3o, n\u00e3o pode ser tratada como de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os;<\/p>\n c)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 A atividade-fim da Consulente \u00e9 a industrializa\u00e7\u00e3o da borracha, sendo que a aplica\u00e7\u00e3o da mesma em partes e pe\u00e7as industriais pertencentes a terceiros \u00e9 somente uma atividade auxiliar. Por certo, uma obriga\u00e7\u00e3o de dar, e n\u00e3o obriga\u00e7\u00e3o de fazer;<\/p>\n d)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 O cliente compra \u00e9 a borracha e\/ou artefatos de borracha; nunca a sua aplica\u00e7\u00e3o. Esta pode ser feita diretamente pelo mesmo ou, como no caso, por cortesia da pr\u00f3pria Consulente.<\/p>\n 2.7.11-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Acerca deste imbr\u00f3glio legal, veja-se, a seguir, os seguintes excertos jurisprudenciais:<\/p>\n Apela\u00e7\u00e3o C\u00edvel N\u00ba 70043831965. 22\u00aa C\u00e2mara C\u00edvel. Comarca de Canoas. MUNIC\u00cdPIO DE NOVA SANTA RITA (APELANTE). GALVANICA BERETTA LTDA. (APELADA)<\/p>\n Ementa: ISS. INDUSTRIALIZA\u00c7\u00c3O POR ENCOMENDA. BENEFICIAMENTO. GALVANIZA\u00c7\u00c3O. LEI COMPLEMENTAR 116\/2003.<\/p>\n Os servi\u00e7os descritos no item 14.05 da Lei Complementar 116\/03 – restaura\u00e7\u00e3o, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodiza\u00e7\u00e3o, corte, recorte, polimento, plastifica\u00e7\u00e3o e cong\u00eaneres de objetos quaisquer – ainda que realizados por encomenda e destinados \u00e0 industrializa\u00e7\u00e3o, sujeitam-se ao ISS. Tratando-se de atividade-fim do prestador de servi\u00e7o, afigura-se irrelevante, ao efeito tribut\u00e1rio, sejam os bens utilizados, posteriormente, no processo de industrializa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n Recurso provido.<\/p>\n 2.7.12-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00c9 importante transcrever excertos do julgado de refer\u00eancia:<\/p>\n A integra\u00e7\u00e3o dos bens no processo de industrializa\u00e7\u00e3o n\u00e3o afeta a constitucionalidade da Lei Complementar n.\u00ba\u00a0116\/2003. N\u00e3o h\u00e1 exig\u00eancia, na Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica, de que os servi\u00e7os a serem tributados pelos Munic\u00edpios sejam independentes de processo posterior de industrializa\u00e7\u00e3o ou comercializa\u00e7\u00e3o. Nada impede, portanto, o poder legislativo de sujeitar servi\u00e7os intermedi\u00e1rios do processo de industrializa\u00e7\u00e3o ao ISS. Incab\u00edvel, assim, a alega\u00e7\u00e3o de inconstitucionalidade por se tratar de atividade meio do processo de industrializa\u00e7\u00e3o. O que a jurisprud\u00eancia tem exclu\u00eddo do ISS s\u00e3o atividades acess\u00f3rias aos servi\u00e7os descritos na lei complementar<\/span><\/b>. Assim, n\u00e3o considera o Superior Tribunal de Justi\u00e7a a entrega domiciliar de g\u00e1s servi\u00e7o de transporte, coleta, remessa ou entrega de valores por se tratar de servi\u00e7o aut\u00f4nomo, mas auxiliar \u00e0s opera\u00e7\u00f5es mercantis com combust\u00edveis l\u00edquidos. Em outras palavras, n\u00e3o est\u00e3o sujeitos ao ISS as atividades (servi\u00e7os) que s\u00e3o meio ao servi\u00e7o-fim. Na hip\u00f3tese, trata-se de atividade que se constitui em servi\u00e7o fim descrito na Lei Complementar e que pode, segundo decis\u00e3o do legislador, sujeitar-se ao ISS<\/span><\/b>.<\/p>\n (Obs.: Destaques postos.)<\/p>\n 2.7.13-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Como sobejamente afirmado, a atividade-fim da Consulente \u00e9 a industrializa\u00e7\u00e3o da borracha. Este \u00e9 preparada de acordo com as especifica\u00e7\u00f5es t\u00e9cnicas do adquirente que, por sua vez, pode aplica-la diretamente ou deixar sua aplica\u00e7\u00e3o por conta da Consulente. Este \u00e9 o \u201cesfor\u00e7o\u201d apreciado economicamente para fins de tributa\u00e7\u00e3o. A mera coloca\u00e7\u00e3o da borracha em partes e pe\u00e7as industriais de terceiros n\u00e3o \u00e9 a atividade-fim da Consulente, mas somente uma atividade auxiliar.<\/p>\n 2.7.14-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Aires Fernandino Barreto (ISS \u2013 Atividade-meio e servi\u00e7o-fim. Revista Dial\u00e9tica de Direito Tribut\u00e1rio, vol. 5, p. 82), comentando as diferen\u00e7as entre tais atividades, \u00e9 enf\u00e1tico:<\/p>\n A baliza aparece, nitidamente, a partir da seguinte reflex\u00e3o: as atividades desenvolvidas em benef\u00edcio pr\u00f3prio, como requisito, condi\u00e7\u00e3o (at\u00e9 requinte) para a produ\u00e7\u00e3o de outra utilidade qualquer para terceiros s\u00e3o sempre a\u00e7\u00f5es-meio; al\u00e9m desse marco, situam-se essas mesmas a\u00e7\u00f5es ou atividades como fim ou objeto, quando elas, em si mesmas consideradas, refletem a utilidade colocada \u00e0 disposi\u00e7\u00e3o de outrem.<\/p>\n Alvo de tributa\u00e7\u00e3o \u00e9 o esfor\u00e7o humano prestado a terceiros como fim ou objeto. N\u00e3o suas etapas, passos ou tarefas intermedi\u00e1rias, necess\u00e1rias \u00e0 obten\u00e7\u00e3o do fim.<\/span><\/b> N\u00e3o a a\u00e7\u00e3o desenvolvida como requisito ou condi\u00e7\u00e3o do facere<\/i> (fato jur\u00eddico posto no n\u00facleo da hip\u00f3tese de incid\u00eancia do tributo).<\/p>\n (Obs.: Destaques postos.)<\/p>\n 2.7.15-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Na mesma esteira de racioc\u00ednio, manifesta-se Paulo de Barros Carvalho (N\u00e3o-incid\u00eancia do ISS sobre atividades de franquia (franchising). Revista de Estudos Tribut\u00e1rios, <\/i>vol. 56, p. 74). Veja-se<\/p>\n As atividades desenvolvidas como requisito para a realiza\u00e7\u00e3o de outra utilidade qualquer s\u00e3o atividades-meio, ao passo que os atos praticados como fim, acarretando, por si s\u00f3, uma vantagem material ou imaterial colocada \u00e0 disposi\u00e7\u00e3o de outrem, configuram atividades-fim<\/span><\/b>. Apenas a segunda esp\u00e9cie (atividade-fim) deve ser examinada para o escopo de poss\u00edvel tributa\u00e7\u00e3o, pois as diversas etapas necess\u00e1rias \u00e0 sua concretiza\u00e7\u00e3o n\u00e3o caracterizam presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os a terceiros<\/span><\/b>.<\/p>\n O alvo da tributa\u00e7\u00e3o deve limitar-se ao objeto final da contrata\u00e7\u00e3o, n\u00e3o \u00e0s suas etapas ou tarefas intermedi\u00e1rias<\/span><\/b>. Muitas vezes, para atingir a finalidade almejada, s\u00e3o requeridas atividades de planejamento, organiza\u00e7\u00e3o, administra\u00e7\u00e3o, assist\u00eancia t\u00e9cnica, dentro outras, conquanto esse n\u00e3o seja o objetivo contratualmente perseguido<\/span><\/b>. (…).<\/p>\n (Obs.: Destaques postos.)<\/p>\n 2.7.16-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Nesse sentido, a Primeira Turma do STJ manifestou-se nos seguintes termos (Recurso Especial \u2013 Resp n\u00ba\u00a0888.852\/ES, Relator Ministro Luiz Fux. J. 04.11.2008. P. 01.12.2008):<\/p>\n \u201cTRIBUT\u00c1RIO. ISSQN. “INDUSTRIALIZA\u00c7\u00c3O POR ENCOMENDA”. LEI COMPLEMENTAR 116\/2003. LISTA DE SERVI\u00c7OS ANEXA. PRESTA\u00c7\u00c3O DE SERVI\u00c7O (OBRIGA\u00c7\u00c3O DE FAZER). ATIVIDADE FIM DA EMPRESA PRESTADORA. INCID\u00caNCIA.<\/b><\/p>\n \u00a0<\/b><\/p>\n 1.<\/b> O artigo 153, III, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988, disp\u00f5e que compete aos Munic\u00edpios instituir impostos sobre presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os de qualquer natureza, n\u00e3o compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.<\/p>\n \u00a0<\/b><\/p>\n 2.<\/b> O aspecto material da hip\u00f3tese de incid\u00eancia do ISS n\u00e3o se confunde com a materialidade do IPI e do ICMS. Isto porque:<\/p>\n (i)<\/b> excetuando as presta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os de comunica\u00e7\u00e3o e de transporte interestadual e intermunicipal, o ICMS incide sobre opera\u00e7\u00e3o mercantil (circula\u00e7\u00e3o de mercadoria), que se traduz numa “obriga\u00e7\u00e3o de dar” (artigo 155, II, da CF\/88), na qual o interesse do credor encarta, preponderantemente, a entrega de um bem, pouco importando a atividade desenvolvida pelo devedor para proceder \u00e0 tradi\u00e7\u00e3o<\/span><\/b>; e<\/p>\n (ii)<\/b> na tributa\u00e7\u00e3o pelo IPI, a obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria consiste num “dar um produto industrializado” pelo pr\u00f3prio realizador da opera\u00e7\u00e3o jur\u00eddica. “Embora este, anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu esfor\u00e7o pessoal, sua obriga\u00e7\u00e3o consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corp\u00f3reo, materializado, e que n\u00e3o decorra de encomenda espec\u00edfica do adquirente<\/span><\/b>“<\/i> (Jos\u00e9 Eduardo Soares de Melo, in “ICMS – Teoria e Pr\u00e1tica”, 8\u00aa Ed., Ed. Dial\u00e9tica, S\u00e3o Paulo, 2005, p\u00e1g. 65).<\/p>\n \u00a0<\/b><\/p>\n 3.<\/b> Deveras, o ISS, na sua configura\u00e7\u00e3o constitucional, incide sobre uma presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o, cujo conceito pressuposto pela Carta Magna eclipsa ad substantia obligatio in faciendo, inconfund\u00edvel com a denominada obriga\u00e7\u00e3o de dar<\/span><\/b>.<\/p>\n \u00a0<\/b><\/p>\n 4.<\/b> Desta sorte, o n\u00facleo do crit\u00e9rio material da regra matriz de incid\u00eancia do ISS \u00e9 a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o, vale dizer: conduta humana consistente em desenvolver um esfor\u00e7o em favor de terceiro, visando a adimplir uma “obriga\u00e7\u00e3o de fazer” (o fim buscado pelo credor \u00e9 o aproveitamento do servi\u00e7o contratado<\/span><\/b>).<\/p>\n (…)<\/p>\n \u00a0<\/b><\/p>\n 6.<\/b> Assim, “sempre que o int\u00e9rprete conhecer o fim do contrato, ou seja, descobrir aquilo que denominamos de ‘presta\u00e7\u00e3o-fim’, saber\u00e1 ele que todos os demais atos relacionados a tal comportamento s\u00e3o apenas ‘presta\u00e7\u00f5es-meio’ da sua realiza\u00e7\u00e3o”<\/span><\/b> (Marcelo Caron Baptista, in “ISS: Do Texto \u00e0 Norma – Doutrina e Jurisprud\u00eancia da EC 18\/65 \u00e0 LC 116\/03”, Ed. Quartier Latin, S\u00e3o Paulo, 2005, p\u00e1g. 284).<\/p>\n \u00a0<\/b><\/p>\n (…)<\/b><\/p>\n \u00a0<\/i><\/p>\n 9.<\/b> A “industrializa\u00e7\u00e3o por encomenda” constitui atividade-fim do prestador do aludido servi\u00e7o, tendo em vista que, uma vez conclu\u00edda, extingue o dever jur\u00eddico obrigacional que integra a rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica instaurada entre o “prestador” (respons\u00e1vel pelo servi\u00e7o encomendado) e o “tomador” (encomendante): a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou m\u00e1rmore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a devolu\u00e7\u00e3o, ao encomendante, do produto beneficiado.<\/p>\n (…)<\/b><\/p>\n 14.<\/b> Recurso especial provido.\u201d<\/p>\n (Obs.: Destaques postos.)<\/p>\n 2.7.17-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Afastam-se, pois, quaisquer d\u00favidas que eventualmente possam subsistir quanto \u00e0 n\u00e3o incid\u00eancia do ISS, submetendo-se as atividades da Consulente \u00e0 incid\u00eancia do IPI\/ICMS, sem o qual violar-se-\u00e1 o princ\u00edpio constitucional da fixa\u00e7\u00e3o de compet\u00eancias tribut\u00e1rias a da pr\u00f3pria tipologia tribut\u00e1ria.<\/p>\n 4-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 <\/b>Conclus\u00e3o<\/span><\/b><\/p>\n 4.1-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 O racioc\u00ednio adequado, a ser aplicado \u00e0 situa\u00e7\u00e3o, \u00e9 o seguinte:<\/p>\n a)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 A incid\u00eancia do IPI\/ICMS afasta a incid\u00eancia do ISS\/ICMS;<\/p>\n b)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Se a atividade praticada pela Consulente \u00e9 de industrializa\u00e7\u00e3o, n\u00e3o pode ser tratada como de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os;<\/p>\n c)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 A atividade-fim da Consulente \u00e9 a industrializa\u00e7\u00e3o da borracha, sendo que a aplica\u00e7\u00e3o da mesma em partes e pe\u00e7as industriais pertencentes a terceiros \u00e9 somente uma atividade auxiliar. Por certo, uma obriga\u00e7\u00e3o de dar, e n\u00e3o obriga\u00e7\u00e3o de fazer;<\/p>\n d)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 O cliente compra \u00e9 a borracha e\/ou artefatos de borracha; nunca a sua aplica\u00e7\u00e3o. Esta pode ser feita diretamente pelo mesmo ou, como no caso, por cortesia da pr\u00f3pria Consulente.<\/p>\n 4.2-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Logo, respeitadas as opini\u00f5es contr\u00e1rias, a Consulente n\u00e3o pratica fato gerador do ISS.<\/p>\n \u00a0<\/b><\/p>\n Belo Horizonte, 06 de fevereiro de 2013.<\/b><\/p>\n \u00a0<\/b><\/p>\n \u00a0<\/b><\/p>\n Amaury Rausch Mainenti<\/b><\/p>\n OABMG n\u00ba 86.310<\/b><\/p>\n CRCMG n\u00ba 61.567<\/b><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" 1- Introdu\u00e7\u00e3o \u00a0 1.1- Nosso cliente solicitou parecer quanto \u00e0 autua\u00e7\u00e3o fiscal promovida pelo ente federativo municipal, acerca da exig\u00eancia do Imposto sobre Servi\u00e7os (ISS), com base no item 14.05 da Tabela anexa \u00e0 Lei Complementar n\u00ba 116\/2003. 1.2- Sobre as atividades de industrializa\u00e7\u00e3o, a requerente recolhe regularmente os impostos correspondentes, quais sejam, o Imposto […]<\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":334,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_monsterinsights_skip_tracking":false,"footnotes":""},"categories":[2],"tags":[],"class_list":["post-310","post","type-post","status-publish","format-standard","has-post-thumbnail","hentry","category-artigo"],"yoast_head":"\n2.2-\u00a0<\/b>Da autua\u00e7\u00e3o fiscal<\/b><\/h3>\n
3- D<\/b>a fundamenta\u00e7\u00e3o legal<\/b><\/h3>\n
2.2- Da nulidade do lan\u00e7amento em face da falta de fundamenta\u00e7\u00e3o da decis\u00e3o<\/span><\/b><\/h3>\n
\nDA ADMINISTRA\u00c7\u00c3O P\u00daBLICA
\nSe\u00e7\u00e3o I
\nDISPOSI\u00c7\u00d5ES GERAIS<\/p>\n2.3-\u00a0<\/b>Da conceitua\u00e7\u00e3o fechada em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria<\/b><\/h3>\n
2.4-\u00a0<\/b>Do princ\u00edpio da discrimina\u00e7\u00e3o de compet\u00eancias tribut\u00e1rias<\/b><\/h3>\n
2.5-\u00a0<\/b>Da incid\u00eancia do IPI e a atividade-fim da Consulente<\/b><\/h3>\n