{"id":44,"date":"2012-03-26T17:42:24","date_gmt":"2012-03-26T17:42:24","guid":{"rendered":"http:\/\/www.rauschmainenti.adv.br\/esc\/?p=44"},"modified":"2015-07-22T11:38:13","modified_gmt":"2015-07-22T14:38:13","slug":"reflexoes-acerca-da-nao-cumulatividade-do-pis-e-da-cofins","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.rauschmainenti.adv.br\/esc\/reflexoes-acerca-da-nao-cumulatividade-do-pis-e-da-cofins\/","title":{"rendered":"Reflex\u00f5es Acerca da N\u00e3o-Cumulatividade do PIS e da COFINS"},"content":{"rendered":"

Far-se-\u00e1, no presente artigo, ainda que de forma limitada, reflex\u00f5es acerca da n\u00e3o-cumulatividade das contribui\u00e7\u00f5es para o PIS\/Pasep (Programa de Integra\u00e7\u00e3o Social e Forma\u00e7\u00e3o do Patrim\u00f4nio do Servidor P\u00fablico) e COFINS (Contribui\u00e7\u00e3o para o Financiamento da Seguridade Social), institu\u00edda pelas Leis n\u00bas 10.637 e 10.833, de 30.12.2002 e 29.12.2003, respectivamente.<\/p>\n

Adotar-se-\u00e1, de imediato, como fio condutor do racioc\u00ednio aqui exposto, o posicionamento quanto \u00e0 natureza constitucional da n\u00e3o-cumulatividade.<\/p>\n

Basicamente, a n\u00e3o-cumulatividade consiste em deduzir do valor do tributo devido pelo contribuinte \u2013 assim considerado a pessoa f\u00edsica ou jur\u00eddica que tenha uma rela\u00e7\u00e3o direta com a situa\u00e7\u00e3o que se constitua no fato gerador da respectiva obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, nos exatos termos do art. 121, \u00a7 \u00danico, I, do CTN \u2013 C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional \u2013, o valor do tributo incidente sobre a opera\u00e7\u00e3o anterior. Objetiva-se com isso reduzir o impacto da tributa\u00e7\u00e3o sobre o consumo de bens e servi\u00e7os, diminuindo o custo tribut\u00e1rio para o consumidor final. Mas, diferentemente do que ocorre com a n\u00e3o-cumulatividade do IPI e do ICMS (art. 153, \u00a7 3\u00ba, II e art. 155, \u00a7 2\u00ba, I, Constitui\u00e7\u00e3o Federal), as referidas leis adotaram um tratamento diverso para as contribui\u00e7\u00f5es.<\/p>\n

A n\u00e3o-cumulatividade tribut\u00e1ria n\u00e3o \u00e9 princ\u00edpio recente. Suas origens remontam ao Direito Franc\u00eas. Analisando sua evolu\u00e7\u00e3o hist\u00f3rica, Aliomar Baleeiro (Limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar. 7\u00aa ed. rev. e compl. \u00e0 luz da Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 at\u00e9 a Emenda Constitucional n\u00ba 10\/1996, atual. por Misabel de Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 447-448) informa que \u201cDepois da Segunda Grande Guerra, penetraram no Brasil as ideias relativas \u00e0s vantagens do m\u00e9todo de tributa\u00e7\u00e3o de valeur ajout\u00e9e, value-added tax, ou valor acrescido, pelo qual, de cada opera\u00e7\u00e3o, para efeitos fiscais, abate-se o custo dos materiais (ou dos impostos a eles relativos) da opera\u00e7\u00e3o anterior, recaindo o tributo apenas sobre o incremento\u201d. Derzi, em suas notas de atualiza\u00e7\u00e3o \u00e0 obra de Baleeiro, aduz que \u201cA Fran\u00e7a, como se sabe, foi o primeiro pa\u00eds industrializado a se aperceber das desvantagens de um imposto cumulativo, incidente em todas as fases de circula\u00e7\u00e3o. Se j\u00e1 em 1936 se fazem as primeiras tentativas de mudan\u00e7a, apenas no ano de 1954 se criou a taxe sur la valeur ajout\u00e9e, tributo retocado, posteriormente, mas ainda hoje vigente na Fran\u00e7a\u201d (2001: 449).<\/p>\n

No caso brasileiro, a n\u00e3o-cumulatividade foi constitucionalizada com a Emenda Constitucional n\u00ba 18, de 1965, atingindo foros de princ\u00edpio. Mas o que vem a ser princ\u00edpio? Segundo Jos\u00e9 Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo (A n\u00e3o-cumulatividade tribut\u00e1ria. S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 1998, p. 92), \u201cprinc\u00edpios constitucionais s\u00e3o vetores, s\u00e3o balizas, s\u00e3o regras de conduta constitu\u00eddas de forte conte\u00fado axiol\u00f3gico\u201d. E complementa: \u201c(…) a n\u00e3o-cumulatividade \u00e9 um princ\u00edpio constitucional, posto que a sua supress\u00e3o causaria sens\u00edvel abalo nas rela\u00e7\u00f5es de consumo, na produ\u00e7\u00e3o de bens e na presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, com evidentes reflexos at\u00e9 mesmo nas rela\u00e7\u00f5es de emprego, em fun\u00e7\u00e3o do aumento artificial de custos\u201d (1998: 92-93).<\/p>\n

Trata-se a n\u00e3o-cumulatividade de um imperativo, e n\u00e3o uma faculdade do legislador.<\/p>\n

Sendo, pois, um princ\u00edpio constitucional, a n\u00e3o-cumulatividade \u00e9 uma diretriz que deve ser obrigatoriamente seguida, vez que se constitui em um meio destinado a reduzir o impacto dos tributos no custo final dos bens de consumo disponibilizados para o consumidor. Difere dos tributos cumulativos, cujo \u00f4nus \u00e9 transferido para o custo dos produtos, acumulando-se a cada opera\u00e7\u00e3o at\u00e9 chegar ao consumidor final, momento em que a carga tribut\u00e1ria inclu\u00edda no pre\u00e7o restar\u00e1 significativamente elevada. A n\u00e3o-cumulatividade busca reduzir esse efeito, desonerando-os. E, pelo que se observa nas disposi\u00e7\u00f5es das Leis n\u00ba 10.637\/02 e 10.833\/2003, este foi o objetivo do legislador ordin\u00e1rio, ainda que tenha estabelecido diversas exce\u00e7\u00f5es \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio.<\/p>\n

De fato, em rela\u00e7\u00e3o ao IPI a Carta Magna determina que o imposto \u201cser\u00e1 n\u00e3o-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera\u00e7\u00e3o com o montante cobrado nas anteriores\u201d. Quanto ao ICMS, o legislador constituinte pugnou pela n\u00e3o cumulatividade do imposto, \u201ccompensando-se o que for devido em cada opera\u00e7\u00e3o relativa \u00e0 circula\u00e7\u00e3o de mercadorias ou presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal\u201d. Os \u00fanicos limites postos ao princ\u00edpio, no plano constitucional, se referem \u00e0s opera\u00e7\u00f5es normalmente tributadas pelo ICMS, mas que se encontram amparadas pela n\u00e3o incid\u00eancia ou isen\u00e7\u00e3o do imposto, atribuindo supletivamente ao legislador ordin\u00e1rio dispor de forma contr\u00e1ria. Assim, \u201ca isen\u00e7\u00e3o ou n\u00e3o-incid\u00eancia, salvo determina\u00e7\u00e3o em contr\u00e1rio da legisla\u00e7\u00e3o: a) n\u00e3o implicar\u00e1 cr\u00e9dito para compensa\u00e7\u00e3o com o montante devido nas opera\u00e7\u00f5es ou presta\u00e7\u00f5es seguintes; b) acarretar\u00e1 a anula\u00e7\u00e3o do cr\u00e9dito relativo \u00e0s opera\u00e7\u00f5es anteriores\u201d (art. 155, \u00a7 2\u00ba, II, Constitui\u00e7\u00e3o Federal).<\/p>\n

\u00c9 cedi\u00e7o que h\u00e1 parcela de doutrinadores que pugnam pela possibilidade de dedu\u00e7\u00e3o, no imposto devido pelo contribuinte, apenas do valor do imposto que foi efetivamente \u201ccobrado\u201d nas opera\u00e7\u00f5es anteriores. E, em se tratando da conjuga\u00e7\u00e3o do verbo cobrar, entende-se que a dedu\u00e7\u00e3o somente \u00e9 permitida quando se destaca o valor da exa\u00e7\u00e3o no documento fiscal, exigindo-o juntamente com o pre\u00e7o de venda. Para outra parte da doutrina, havendo ou n\u00e3o imposto cobrado na opera\u00e7\u00e3o anterior e ante a inexist\u00eancia de \u00f3bices que limitam tal exerc\u00edcio no plano constitucional, a n\u00e3o-cumulatividade deve ser exercida de forma ampla, sendo inconstitucionais quaisquer normas limitadoras do citado princ\u00edpio.<\/p>\n

Considerando-se que as necessidades sociais aumentam exponencialmente na medida em que o Estado brasileiro busca cumprir seus objetivos fundamentais, arrolados no art. 2\u00ba da Carta Maior \u2013 erradicar a pobreza e a marginaliza\u00e7\u00e3o e reduzir as desigualdades sociais e regionais, bem como promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, ra\u00e7a, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discrimina\u00e7\u00e3o \u2013, o legislador constituinte houve por bem autorizar a Uni\u00e3o a criar novas fontes de custeio para a Seguridade Social (art. 195, \u00a7\u00a7 4\u00ba), mas vinculando a cria\u00e7\u00e3o destas \u00e0s diretrizes j\u00e1 delineadas no inciso I do art. 154.<\/p>\n

Assim, para se criar uma nova fonte de custeio para a Seguridade Social deve-se atentar para dois princ\u00edpios j\u00e1 previstos na Constitui\u00e7\u00e3o: o instituto da reserva legal, que estabelece reserva de mat\u00e9rias \u00e0 lei complementar (art. 146) e a n\u00e3o-cumulatividade tribut\u00e1ria.<\/p>\n

O problema que se afigura \u00e9 que a n\u00e3o-cumulatividade, enquanto princ\u00edpio da qual n\u00e3o pode se afastar o legislador ordin\u00e1rio sob pena de ofensa \u00e0 pr\u00f3pria Carta Fundamental, apenas estabelece como limite ao seu exerc\u00edcio as opera\u00e7\u00f5es amparadas por isen\u00e7\u00e3o ou n\u00e3o incid\u00eancia, e assim mesmo t\u00e3o somente em rela\u00e7\u00e3o ao ICMS, conforme j\u00e1 comentado alhures. Nenhuma limita\u00e7\u00e3o espec\u00edfica foi efetuada em rela\u00e7\u00e3o ao IPI e \u00e0s contribui\u00e7\u00f5es sociais, o que leva a uma conclus\u00e3o: a n\u00e3o-cumulatividade somente pode ser vista sob o prisma da amplitude.<\/p>\n

Ainda que se alegue que, em face da in\u00e9rcia do legislador constituinte em tratar a contento o tema, cabe ao ente federativo autorizado constitucionalmente a criar tributos a compet\u00eancia legislativa supletiva, nos termos do art. 24 da Constitui\u00e7\u00e3o (podendo, por isso mesmo, estabelecer limites ao direito de compensar o tributo incidente sobre as opera\u00e7\u00f5es anteriores), deve-se lembrar que, onde o legislador n\u00e3o disciplinou, n\u00e3o caberia \u2013 data maxima venia \u2013 ao legislador ordin\u00e1rio dispor de forma diferente.<\/p>\n

Entretanto, como j\u00e1 afirmado, n\u00e3o foi este o procedimento adotado. As Leis n\u00bas 10.637\/2002 e 10.833\/2003 limitaram a aplica\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da n\u00e3o-cumulatividade, estabelecendo quais os cr\u00e9ditos que a pessoa jur\u00eddica poder\u00e1 abater do valor das contribui\u00e7\u00f5es devidas, relativos, verbi gratia, a bens adquiridos para revenda, com as exce\u00e7\u00f5es nelas previstas; bens e servi\u00e7os utilizados como insumos na presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os e na produ\u00e7\u00e3o ou fabrica\u00e7\u00e3o de bens ou produtos destinados a venda, inclusive combust\u00edveis e lubrificantes; alugueis de pr\u00e9dios, m\u00e1quinas e equipamentos, pagos a pessoa jur\u00eddica, utilizados nas atividades da empresa; m\u00e1quinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para loca\u00e7\u00e3o a terceiros ou para utiliza\u00e7\u00e3o na produ\u00e7\u00e3o de bens destinados \u00e0 venda ou na presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os; valores pagos e relativos a edifica\u00e7\u00f5es e benfeitorias em im\u00f3veis de terceiros, pagos pelo locat\u00e1rio etc. Cada uma destas situa\u00e7\u00f5es merece cuidadosa an\u00e1lise, o que, todavia, ultrapassa os limites propostos no pre\u00e2mbulo deste texto.<\/p>\n

Alega-se que a n\u00e3o-cumulatividade dessas contribui\u00e7\u00f5es difere completamente daquela estabelecida \u2500 enquanto princ\u00edpio, destaca-se \u2500 para o IPI e ICMS. O problema surge justamente nesse ponto. Pode o legislador infraconstitucional estabelecer condi\u00e7\u00f5es para a aplica\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da n\u00e3o-cumulatividade, ainda que a Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 n\u00e3o tenha especificado, expressamente, sua aplica\u00e7\u00e3o \u00e0s contribui\u00e7\u00f5es sociais j\u00e1 existentes?<\/p>\n

Muitos estudiosos do Direito Tribut\u00e1rio pugnam pela aplica\u00e7\u00e3o incondicionada da n\u00e3o-cumulatividade \u2014 por compreender tal instituto como princ\u00edpio \u2014, salvo nos casos expressamente ressalvados na pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o, ou seja, isen\u00e7\u00e3o ou n\u00e3o-incid\u00eancia. Veja-se, a prop\u00f3sito, as li\u00e7\u00f5es de Baleeiro (2001: 458): \u201cObserve-se, finalmente, que \u00e9 incondicional o direito de abatimento do cr\u00e9dito. A Constitui\u00e7\u00e3o Federal n\u00e3o admite restri\u00e7\u00f5es na mat\u00e9ria, que amesquinhem o princ\u00edpio da n\u00e3o-cumulatividade, como por exemplo, a \u00b4idoneidade\u00b4 da documenta\u00e7\u00e3o emitida pelo promotor da opera\u00e7\u00e3o na etapa anterior ou escritura\u00e7\u00e3o feita sob certa condi\u00e7\u00e3o ou prazo (como exige o Conv\u00eanio n\u00ba 66\/88). \u00c9 que o imposto que deve incidir na etapa anterior, ensejando o direito \u00e0 compensa\u00e7\u00e3o, n\u00e3o decorre do cumprimento de formalidade, do acerto na emiss\u00e3o de documentos ou do erro de escritura\u00e7\u00e3o. O direito \u00e0 compensa\u00e7\u00e3o \u00e9 mandamento constitucional que nasce com a ocorr\u00eancia dos pressupostos legais do tributo, exig\u00edvel na opera\u00e7\u00e3o anterior\u201d.<\/p>\n

Salvo as hip\u00f3teses de n\u00e3o-incid\u00eancia ou isen\u00e7\u00e3o, n\u00e3o foi adotado pelo legislador constituinte outras restri\u00e7\u00f5es \u00e0 n\u00e3o-cumulatividade. Esta n\u00e3o comporta limita\u00e7\u00f5es al\u00e9m daquelas previstas expressamente no texto supremo. Lado outro, n\u00e3o se fez men\u00e7\u00e3o espec\u00edfica sequer \u00e0s contribui\u00e7\u00f5es sociais, seja \u00e0s j\u00e1 existentes, seja \u00e0s novas contribui\u00e7\u00f5es que vierem a ser institu\u00eddas.<\/p>\n

Como j\u00e1 mencionado, a n\u00e3o-cumulatividade do PIS\/Pasep e COFINS n\u00e3o foi contemplada na Constitui\u00e7\u00e3o. Entretanto, deve-se considerar que, uma vez tida como princ\u00edpio e tendo a legisla\u00e7\u00e3o ordin\u00e1ria incorporado-a, todos as demais esp\u00e9cies tribut\u00e1rias que a adotarem dever\u00e3o, obrigatoriamente, aplic\u00e1-la sem quaisquer restri\u00e7\u00f5es, salvo nos casos de isen\u00e7\u00e3o ou n\u00e3o-incid\u00eancia, observando, assim, a sistematiza\u00e7\u00e3o geral adotada pela nossa Constitui\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

N\u00e3o se trata simplesmente de um caso de aplica\u00e7\u00e3o da analogia, mas sim, da supremacia de um princ\u00edpio em face do seu posicionamento na Constitui\u00e7\u00e3o Federal.<\/p>\n

Nesse aspecto, o ilustre Desembargador Kildare Gon\u00e7alves Carvalho, em seu artigo intitulado \u201cInterpreta\u00e7\u00e3o da Constitui\u00e7\u00e3o\u201d, publicado na Revista do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, vol. 44, n\u00ba 3, julho\/setembro 2002, pp. 89-91, assim se manifestou, de forma magistral, ao analisar os princ\u00edpios constitucionais: \u201cAnote-se que a diferencia\u00e7\u00e3o entre regras jur\u00eddicas e princ\u00edpios pode ser feita utilizando-se duas concep\u00e7\u00f5es b\u00e1sicas, chamadas de concep\u00e7\u00e3o d\u00e9bil e concep\u00e7\u00e3o forte. Na primeira, a distin\u00e7\u00e3o se d\u00e1 apenas em n\u00edvel de grau, ou seja, os princ\u00edpios seriam normas de um grau de generalidade relativamente alto, enquanto que as regras teriam um n\u00edvel relativamente baixo. Para a concep\u00e7\u00e3o forte dos princ\u00edpios h\u00e1 uma diferen\u00e7a de qualidade, que se revela clara nas colis\u00f5es de princ\u00edpios e no conflito de regras, acima examinado, conforme concep\u00e7\u00e3o de Robert Alex e Ronald Dworkin. (…) A fun\u00e7\u00e3o hermen\u00eautica dos princ\u00edpios permite, dessa maneira, aos ju\u00edzes extrair a ess\u00eancia de uma determinada disposi\u00e7\u00e3o normativa, servindo ainda de limite protetivo contra a arbitrariedade. Da\u00ed por que os princ\u00edpios s\u00e3o \u00fateis em primeiro lugar para dirimir d\u00favidas interpretativas ao ajudar a esclarecer o sentido de determinada disposi\u00e7\u00e3o normativa\u201d.<\/p>\n

Limitar a compensa\u00e7\u00e3o do tributo pago com o tributo devido acarreta maior \u00f4nus tribut\u00e1rio ao contribuinte, caracterizando confisco tribut\u00e1rio.<\/p>\n

Pelo exposto, respeitados os posicionamentos contr\u00e1rios, estabelecer condi\u00e7\u00f5es para se apropriar dos cr\u00e9ditos de PIS\/Pasep e COFINS, nos termos dos arts. 3\u00ba das Leis n\u00bas 10.637\/2002 e 10.833\/2003 afronta o princ\u00edpio da n\u00e3o-cumulatividade, com as peculiares ao instituto postas na Carta Magna, sendo portanto de manifesta inconstitucionalidade. Deve-se admitir a n\u00e3o-cumulatividade ampla, exce\u00e7\u00e3o feita aos casos em que a opera\u00e7\u00e3o esteja amparada pela n\u00e3o-incid\u00eancia ou isen\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

\u00c9 oportuno destacar que as considera\u00e7\u00f5es aqui expostas superam as prescri\u00e7\u00f5es legais e o entendimento da Fazenda Federal. Curiosamente, no tocante \u00e0 apropria\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos sobre insumos, como este n\u00e3o \u00e9 definido na legisla\u00e7\u00e3o o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) j\u00e1 se manifestou de forma favor\u00e1vel ao contribuinte, ao estabelecer que quaisquer custos ou despesas para a produ\u00e7\u00e3o do bem ou presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o deve gerar cr\u00e9dito dessas contribui\u00e7\u00f5es. Ainda que limitado o entendimento dos conselheiros da CARF, face ao posicionamento aqui exposto, v\u00ea-se que h\u00e1 uma manifesta inten\u00e7\u00e3o em rever a n\u00e3o-cumulatividade prevista nas Leis n\u00bas 10.637\/2002 e 10.833\/2003, ampliando a aplica\u00e7\u00e3o do instituto para benef\u00edcio dos contribuintes e, por corol\u00e1rio, do consumidor final.<\/p>\n

Este mesmo artigo foi publicado no Jornal Di\u00e1rio do Com\u00e9rcio, em Belo Horizonte, em 03 partes, sendo 28 de Mar\u00e7o de 2012, 11 de Abril de 2012 e \u00a025 de Abril de 2012.<\/strong><\/p>\n

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Far-se-\u00e1, no presente artigo, ainda que de forma limitada, reflex\u00f5es acerca da n\u00e3o-cumulatividade das contribui\u00e7\u00f5es para o PIS\/Pasep (Programa de Integra\u00e7\u00e3o Social e Forma\u00e7\u00e3o do Patrim\u00f4nio do Servidor P\u00fablico) e COFINS (Contribui\u00e7\u00e3o para o Financiamento da Seguridade Social), institu\u00edda pelas Leis n\u00bas 10.637 e 10.833, de 30.12.2002 e 29.12.2003, respectivamente. 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