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maio

Por este princípio, os tributos pagos nas aquisições de mercadorias, matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, por exemplo, serão compensados com o imposto pago na saída das mercadorias adquiridas para revenda ou do produto industrializado.

A não-cumulatividade não é princípio recente no Direito brasileiro, remontando suas origens ao Direito Francês. Analisando sua evolução histórica, menciona Baleeiro (op. cit., 2001, pp. 447-448) que

Depois da Segunda Grande Guerra, penetraram no Brasil as idéias relativas às vantagens do método de tributação de valeur ajoutée, value-added tax, ou valor acrescido, pelo qual, de cada operação, para efeitos fiscais, abate-se o custo dos materiais (ou dos impostos a eles relativos) da operação anterior, recaindo o tributo apenas sobre o incremento.

Derzi, em notas de atualização à obra de Baleeiro (op. cit., 2001: p. 449), aduz que

A França, como se sabe, foi o primeiro país industrializado a se aperceber das desvantagens de um imposto cumulativo, incidente em todas as fases de circulação. Se já em 1936 se fazem as primeiras tentativas de mudança, apenas no ano de 1954 se criou a taxe sur la valeur ajoutée, tributo retocado, posteriormente, mas ainda hoje vigente na França.

No caso brasileiro, a não-cumulatividade foi constitucionalizada com a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, atingindo foros de princípio.

Portanto, é a não-cumulatividade uma norma ou um princípio?

A resposta a tal pergunta exige um conhecimento prévio do significado de um e outro vocábulo.

Silva (op. cit., 1998: p. 95), citando Canotilho e Moreira, leciona que

As normas são preceitos que tutelam situações subjetivas de vantagem ou de vínculo, ou seja, reconhecem, por um lado, a pessoas ou a entidades a faculdade de realizar certos interesses por ato próprio ou exigindo ação ou abstenção de outrem, e, por outro lado, vinculam pessoas ou entidades à obrigação de submeter-se às exigências de realizar uma prestação, ação ou abstenção em favor de outrem.

Os princípios são ordenações que se irradiam e imantam os sistemas de normas, são [como observam Gomes Canotilho e Vital Moreira] ‘núcleos de condensações’ nos quais confluem valores e bens constitucionais. Mas, como disseram os mesmos autores, “os princípios, que começam por ser a base de normas jurídicas, podem estar positivamente incorporados, transformando-se em normas-princípio e constituindo preceitos básicos da organização constitucional.

Pelo disposto, pode-se deduzir que a não-cumulatividade não adquire a feição de norma, mas sim, de princípio. De fato, não se trata de uma faculdade legalmente conferida ao administrado para que dela faça uso ou não, à sua conveniência. Sua aplicação é obrigatória. Visou o legislador constitucional, como já mencionado, reduzir o impacto dos tributos no preço final dos produtos comercializados.  Difere da cumulatividade, cujo ônus tributário é transferido para o custo dos produtos, acumulando-se a cada operação até chegar ao consumidor final, momento em que a carga tributária incluída no preço restará significativamente elevada. A não-cumulatividade busca reduzir esse efeito, desonerando-os.

Coerente a essas lições, Silva aduz (op. cit., 1998: p. 683):

São princípios gerais decorrentes:

(…)

(C) Princípios específicos. Referem-se a determinados impostos especificamente, e assim se apresentam:

(…)

(C.2) princípio da não-cumulatividade do imposto, aplicável aos impostos sobre produtos indutrializados e sobre operações relativas à circulação de mercadoirias e prestação de serviços (arts. 153, IV, § 3º, II, e 155, II, § 2º, I), segundo o qual será compensado o que for devido em cada operaçào com o montante cobrado nas operações anteriores. Na prática, isso se faz por um sistema de crédito, pelo qual o contribuinte se credita de todo o imposto que pagou ao adquirir os produtos (ou matéria-prima, no caso do IPI) ou mercadorias ou serviços (no caso do ICMS) em dado espaço de tempo (um mês, p. ex.) fixado em lei, ao mesmo tempo em que debita todo o imposto incidente sobre as saídas dos produtos ou mercadorias do seu estabelecimento no mesmo período, e no momento de recolher os impostos do período é feita a compensação entre o crédito e o débito, recolhendo ele a diferença a mais ou continuando com crédito para o período seguinte se o crédito for maior. Vale dizer, em cada operação o imposto incide efetivamente sobre o valor adicionado.

Nesse diapasão, leciona Melo (op. cit., 1998: p. 92) que “princípios constitucionais são vetores, são balizas, são regras de conduta constituídas de forte conteúdo axiológico”. E complementa (op. cit., 1998: pp. 92-93):

(…) a não-cumulatividade é um princípio constitucional, posto que a sua supressão causaria sensível abalo nas relações de consumo, na produção de bens e na prestação de serviços, com evidentes reflexos até mesmo nas relações de emprego, em função do aumento artificial de custos. Mas, como todo princípio constitucional é norma jurídica, é um comando geral e abstrato que cria, modifica ou extingue direito, permitindo, obrigando ou proibindo a prática de uma ação ou de uma omissão (…)

Logo, a não-cumulatividade não é norma. É princípio. E, sendo princípio, é de aplicação imediata. Não  exige legislação complementar para sua instituição, nem tampouco admite exceções. Não há limites ou condições para o exercício do princípio.

Tecnicamente, a não-cumulatividade consiste em uma mera operação contábil-matemática, que pode ser consubstanciada na seguinte expressão:

Imposto pago na aquisição de insumos ou mercadorias para revendas menos Imposto incidente nas operações de conta própria = Imposto a recolher.

Trata-se, portanto, de um confronto de imposto contra imposto.

Suponha-se que uma empresa que tenha por objeto social o transporte rodoviário interestadual de cargas, adquira determinados materiais (peças de reposição; óleos; graxas etc.) necessários à prestação daqueles serviços. As contas movimentadas para registro dos materiais adquiridos e do ICMS pago nestas aquisições são as seguintes (supondo que estas tenham sido pagas à vista):

a- Compra de materiais no valor de R$ 100.000,00, com ICMS de R$ 18.000,00:

1.1.6.07 Almoxarifado de Manutenção	82.000,00
1.1.4.02 ICMS a Recuperar	18.000,00
1.1.1.02 Bancos Conta Movimento Pela aquisição de materiais de almoxarifado, conforme nota fiscal 000022, de 22.03.2001, de Emitel Ltda.		100.000,00

Aí se encontram delineados os primeiros reflexos da não-cumulatividade. Pelos lançamentos registrados, observa-se que o ICMS pago na aquisição dos materiais de manutenção (almoxarifado) foi efetivamente deduzido do custo dos mesmos e contabilizado em conta à parte, para ser compensado com o tributo que incidirá sobre as operações de prestação de serviços de transporte interestadual praticadas pelo contribuinte.

b- Do registro dos estoques e do ICMS na venda de serviços:

A contabilização do ICMS tem significativo efeito nas demonstrações financeiras, particularmente com relação à Demonstração do Resultado do Exercício. Seu registro como conta redutora da Receita Bruta de Vendas demonstra qual a natureza da exação. O contribuinte de direito termina, pois, como uma mera extensão do braço arrecadatório do Estado. O tributo incidente sobre as vendas é um dinheiro do Estado, que o contribuinte de direito encarrega-se de recolher do contribuinte de fato (que é o consumidor final) aos cofres estatais.

b.1- Contabilização da receita da prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual de cargas, recebida em um prazo de 30 dias:

1.1.2.01 Duplicatas a Receber	500.000,00
4.1.1.03 Receita da Prestação de Serviços Venda de serviços de transporte interestadual de cargas, conforme conhecimento de transporte de carga nº. 151551		500.000,00

b.2- Contabilização do ICMS incidente sobre a receita auferida com a prestação dos serviços:

4.1.2.05 Deduções da Receita Bruta – ICMS	90.000,00
2.1.4.02 ICMS a Recolher Valor do ICMS incidente sobre o conhecimento de transporte de carga nº. 151551		90.000,00

A contabilização da receita de vendas e dos impostos incidentes sobre as mesmas observa as regras para apresentação da Demonstração do Resultado do Exercício, estatuídas no art. 187 da Lei nº 6.404/76:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV – (…)

c- Apuração do saldo de ICMS a recolher:

Transfere-se para a conta que tiver maior saldo, apurando-se a diferença a recolher:

2.1.4.02 ICMS a Recolher	18.000,00
1.1.4.02 ICMS a Recuperar Transferência do saldo da conta do Ativo para apuração do saldo a recolher		18.000,00

A operação e o lançamento contábil em si destinam-se tão somente a confrontar os valores decorrentes das obrigações (ICMS a Recolher) e dos direitos (ICMS a Recuperar).

d- Recolhimento efetivo do saldo de ICMS:

2.1.4.02 ICMS a Recolher	72.000,00
1.1.1.02 Bancos Conta Movimento Pelo recolhimento do ICMS referente ao período XYZ		72.000,00

No exemplo hipotético acima, a entidade recolheu um ICMS equivalente a $ 72.000,00, após deduzidos os valores referentes ao imposto pago quando da aquisição dos estoques de materiais essenciais à prestação dos serviços de transportes, e aquele incidente sobre as próprias operações de transporte.

Tais procedimentos contábeis evidenciam, ao nosso ver, de forma muito clara, o princípio constitucional da não-cumulatividade do tributo.

Espera-se que a legislação complementar não venha a menoscabar este princípio, como o fez as legislações da União e dos Estados, ao longo de todo o tempo de existência dos tributos brasileiros incidentes sobre o consumo.

Melhor teria feito o legislador reformador se tivesse alterado os artigos da Carta Magna, disciplinando o creditamento amplo dos tributos que incidem sobre o consumo.

Amaury Rausch Mainenti é contador e advogado tributarista, atuando ainda como auditor e perito judicial contábil desde 1986. É professor de Direito Tributário, Auditoria e Perícia Contábil em diversas instituições de ensino superior. Foi auditor de tributos municipais.

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