1.1- Nosso cliente solicitou parecer quanto à autuação fiscal promovida pelo ente federativo municipal, acerca da exigência do Imposto sobre Serviços (ISS), com base no item 14.05 da Tabela anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
1.2- Sobre as atividades de industrialização, a requerente recolhe regularmente os impostos correspondentes, quais sejam, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias, Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) .
1.3- Sabe-se que há discussões acerca da incidência do ISS ou do IPI sobre tais atividades de industrialização. De fato, o Decreto-Lei nº 406/1968 excepcionava a regra de incidência do imposto municipal, vez que, na expressão “Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres”, com a inclusão da frase “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização” (redação dada pela LC nº 56/1987).
1.4- Esta expressão foi suprimida, lamentavelmente, no texto da LC nº 116/2003.
1.5- Os ministros do STJ se posicionaram quanto à incidência do IPI ou do ISS nos casos de industrialização por encomenda, prevalecendo, para fins de incidência das referidas exações, a atividade-fim da pessoa jurídica. É o que se verá a seguir.
2.1-Da caracterização da pessoa jurídica e sua atividade econômica
2.1.1- Trata-se de uma pessoa jurídica de direito privado, constituída há mais de 30 (trinta) anos, atuando no seguimento de produção e comercialização de produtos de borracha e correlatos.
2.1.2- Na consecução de seu objeto social, desenvolve os seguintes produtos:
a) Produto intitulado MIX PASTA, borracha autovulcanizante em pasta o manta, para revestimentos em geral, tais como tanques, calhas, reparos em correias transportadoras, mangotes e outras aplicações. O processo de vulcanização é feito pelo catalizador AVQ, também desenvolvido pela empresa, não sendo necessário vapor ou qualquer outra fonte de calor. Estes produtos são vendidos em rolos em metragens variadas ou em galões;
b) D 40: trata-se de um adesivo especial para aplicação a frio, em emenda de correias transportadoras e uso geral (borracha/borracha; borracha/tecido; borracha/concreto; borracha/aço etc. Trata-se de uma espécie de cola de uso rápido e fácil, sendo catalisada e normalizada pelo CA 40;
c) CQX: cola a quente para ligação de borracha/borracha;
d) LIMP BOR: limpador químico, que remove as impurezas de superfícies metálicas ou de borracha;
e) PA 005: primer, protetor antioxidante, pré adesivos e pós jateamentos;
f) PA 020: cola primer, ligação borracha/metal a quente;
g) Diversas espécies de adesivos elastoméricos, para emendas de correias transportadoras, revestimento de mantas de borracha, revestimentos em tanques, calhas, caixas e tubulações;
h) Pastas de borracha auto vulcanizante, indicadas para reparos em correias, tambores de tração, bombas, tubulações, tanques etc.
2.1.3- Além dos produtos acima citados, a empresa produz os seguintes artefatos:
a) rotores, revestimentos, placas, expelidores e bocais para bombas de polpa;
b) revestimentos de borracha natural e especiais para diversas marcas e modelos de hidrociclones;
c) revestimentos, rotores, dispersores e estatores para células de flotação das mais diversas marcas e modelos;
d) telas para peneiramento, fornecidas com ganchos para esticamento ou estrutura em aço, reforçadas com cordonel de rayon, fabricadas nos mais diversos tamanhos, encaixes, malhas e área útil de peneiramento;
e) mangotes, curvas, cachimbos e derivações em borracha, fabricados sob encomenda com diâmetros variáveis entre 1”(um) a 32”(trinta e dois), em lances de até 15 (quinze) metros. Adota-se metodologia de construção estilo mandril, comportando camada interna em borracha natural de alta resistência à abrasão, reforço em fibras sintéticas em canadas contrapostas, espiral em arame de aço mola, cobertura em borracha sintética resistente a intempéries;
f) juntas de expansão em borracha, projetadas para absorver vibrações e movimentos axiais, angulares e laterais em tubulações, fabricadas em compostos elastoméricos especiais para resistência a diversos fluidos e ambientes;
g) fabricação sob medida de placas em borracha, utilizadas para revestimentos de moinhos, silos, chutes de descarga e polias de correia, sendo excelente solução para equipamentos que sofrem desgaste localizado;
h) fabricação de outros artefatos de borracha (rodas, buchas, vedações, diafragmas, coxins, batentes amortecedores etc.), sob encomenda.
2.1.4- Em muitos casos, o adquirente dos produtos de borracha produzida pela Autora requer a sua aplicação em tanques, silos, calhas, chutes de descargas, tubulações, minerodutos e tambores de polia transportadora em borracha especial com revestimento de cerâmica, realizados a quente ou a frio, seja em sua sede ou no local exigido pelo interessado. Nestes casos, a borracha é preparada em conformidade com as especificações técnicas dadas pelo próprio adquirente.
2.1.5- Assim, de acordo com o requerido pelo cliente, a empresa faz a mistura da matéria-prima, obtendo um blend de borrachas, através da mescla de quinze ou mais matérias-primas diferentes (borracha natural, elastômeros sintéticos, aceleradores, cargas minerais, óleos plastificantes e mais uma gama variada de materiais), resultando em um elastômero (resultado do blend) base, que atenda as especificações exigidas pelo cliente.
2.1.6- A empresa, dessa forma, não vende matéria-prima, como contemplada no parágrafo retro. O produto decorrente da sua atividade de industrialização pode ser utilizado tanto na confecção de mangotes e outros produtos destinados à indústria, como também se pode comercializar a borracha crua (considerada como a borracha antes de vulcanizar, sendo que este verbo implica submeter a matéria-prima – no caso, a borracha crua -, a pressão e temperaturas elevadas, como ocorre, verbi gratia, com pneus, solados de borracha e peças técnicas em geral).
2.1.7- Assim sendo, há borrachas que são tratadas como matéria-prima pela sociedade empresarial, como no caso da borracha natural (proveniente da seringueira) e da borracha sintética, derivada do petróleo, que são utilizadas para confecção de outros elastômeros, aplicados na confecção das peças técnicas (mangotes, curvas, peças de bomba de polpa etc.), ou vendidos separadamente, tornando-se consequentemente matérias-primas para os respectivos adquirentes.
2.1.8- É importante destacar que a atividade de industrialização da borracha sintética (decorrente do petróleo) e da borracha natural é porque estas, simplesmente consideradas, não apresentam os atributos necessários à confecção de pneus e demais artefatos de borracha. Ou seja, seriam imprestáveis para uso pela indústria. É necessário o exercício de uma atividade de industrialização, para que a sua utilização se torne viável.
2.1.9- Toda a borracha necessária à consecução dos seus produtos é desenvolvida nos laboratórios da própria empresa, em conformidade com as especificações técnicas exigidas por seus clientes ou pelos produtos fabricados.
2.1.10- Não se trata de aplicação de um produto já pré-existente, mas sim, de se reunir diversas espécies de borrachas (sintética e natural), a fim de se obter o blend exigido para esta ou aquela peça, com aplicação concomitante de outros materiais. Certo é, também, que todos os seus produtos industrializados se destinam a clientes que não se enquadram na condição de consumidores finais dos mesmos, haja vista que os produtos adquiridos junto à Autora serão empregados na cadeia de produção e circulação de bens.
2.1.11- Em suma, observa-se que a empresa promove, então, atividades de industrialização e/ou comercialização de mercadorias, havendo situações, in casu, em que o objeto da contratação consiste tão somente em adicionar uma camada de borracha, em conformidade com as exigências do remetente, a um bem de titularidade de terceiro, garantindo-lhe a continuidade de sua vida útil.
2.1.12- Tais atividades – a produção e colocação da borracha em peças integrantes de equipamentos industriais pertencentes a terceiros – não podem ser tratadas como fato gerador do ISS: a atividade-fim é a venda da borracha; a atividade acessória consiste tão somente na colocação da borracha, em alguns casos.
2.1.13- Vale destacar, ab initio, que o Superior Tribunal de Justiça não considera, verbi gratia, a entrega domiciliar de gás serviço de transporte, coleta, remessa ou entrega de valores por se tratar de serviço autônomo, mas auxiliar às operações mercantis com combustíveis líquidos (Recurso Especial (Resp) 612.490, Rel. Min. Castro Meira. DJU, 04.8.08). Faz aqui uma distinção entre atividade-fim e atividade auxiliar, como se verá oportunamente.
2.1.14- O que deve se constituir em objeto de tributação, pois, é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias à obtenção do fim.
2.1.15- Em outras palavras, não estão sujeitos ao ISS as atividades (serviços) que são meios ao serviço-fim. É o que se verá nos subitens seguintes.
2.2.1- Todavia, mesmo em se tratando, como exposto, de uma atividade eminentemente industrial, autuou-se a ora Consulente, pleiteando o ente federativo credor o recebimento de ISS – Imposto sobre Serviços sobre supostos fatos geradores ocorridos no s exercícios de 2004 a 2006, conforme Termo de Início de Ação Fiscal nº 016618, datado de 11.06.2007, e Termo de Notificação Fiscal nº 018311, emitido em 30.11.2007, no valor original de R$ 44.753,15 (quarenta e quatro mil, setecentos e cinquenta e três reais e quinze centavos), tendo por base os seguintes fundamentos:
Enquadramento tributário – ISSQN
Matéria tributável: Serviços prestados na lista de serviços de conserto e restauração enquadrado no item 69 da Tabela I do anexo II-A, ordem XIOX da tab. II anexo I-E do CTM para o exercício de 2003, itens 14.01 serviço de conserto e restauração e item 14.05 serviço de beneficiamento da tab. I, do anexo II-A com redação dada pel lei 3.847/2004.
Alíquotas Aplicadas: As constantes da I do anexo II-A do artigo 95 da lei 1611/83 e suas alterações.
Fonte Apuradora: Notas fiscais fatura
Tributação: Artigo 72 ao 78 CTM
Base de cálculo: O preço total do serviço prestado vedados quaisquer deduções
2.2.2- A Consulente interpôs os recursos administrativos, requerendo inclusive a produção de prova pericial, julgada necessária e indispensável à elucidação dos fatos aqui narrados, vez que, conforme aduzido à época da ocorrência dos trabalhos de fiscalização, a autoridade tributária lançadora dos créditos tributários – ora atacados por via desta ação –, sequer cuidou de realizar qualquer diligência junto ao setor de produção da mesma, objetivando, com este procedimento de auditoria, inteirar-se por completo das fases desenvolvidas desde o recebimento das peças industriais, remetidas por outras pessoas jurídicas que exploram atividades de cunho industrial (mormente mineradoras), até o retorno destas mesmas peças aos respectivos titulares, já revestidas das borrachas de produção da mesma.
2.2.3- Todavia, em que pese o pedido expresso de produção de prova pericial, esta foi indeferida pela Administração Tributária Municipal, em uma decisão carecente de fundamentação legal.
2.2.4- De fato, constatou-se que o decisum administrativo contemplou apenas o relatório e a conclusão, faltando ao mesmo a parte de fundamentação, além de ser nulo de pleno direito por inegável cerceamento ao direito de defesa, ao indeferir o pedido de produção de prova, como se verá oportunamente.
2.2.5- A Consulente, em função do trânsito em julgado da decisão administrativa e posterior ajuizamento da execução fiscal, se viu obrigada a requerer o parcelamento do crédito tributário, vez que não possuía recursos patrimoniais suficientes à garantia do Juízo, nos termos do art. 9º e seguintes da Lei nº 6.830/1980.
3.1- Da nulidade do lançamento ante o cerceamento de defesa face ao indeferimento da produção de prova pericial na esfera administrativa
3.1.1- No recurso administrativo interposto pela ora Consulente foi requerida a produção da prova pericial, com o fito de se comprovar que a mesma exerce atividade eminentemente industrial, não se caracterizando prestação de serviços, para fins de incidência de IPI/ICMS ou ICMS/ISS, vez que, pela própria discriminação das competências tributárias, previstas nos arts. 153, IV, 155, II e 156, III, da Carta Magna, não é possível que haja a incidência de IPI e ISS concomitantemente, sob pena de se ofender tal princípio, caracterizando a famigerada bitributação.
3.1.2- No entanto, a produção da prova pericial foi NEGADA pela instância julgadora, que, sem apresentar qualquer fundamentação, na decisão administrativa validou os atos praticados pelo auditor fiscal municipal, como já relatado anteriormente.
3.1.3- É claro que a Consulente viu-se prejudicada em seu direito ao exercício do contraditório e da ampla defesa, que lhe é constitucionalmente assegurado. Outro teria sido, certamente, o resultado do julgamento junto à instância administrativa revisora, se seu pedido de produção de prova tivesse obtido deferimento.
3.1.4- Sobre a importância do direito de provar – particularmente quanto à produção da prova pericial -, veja-se, a propósito, as lições de Hugo de Brito Machado (Crimes contra a Ordem Tributária – 2a ed. São Paulo: Atlas, 2009, pp. 201 e 299-300):
11.4 Invalidade da inscrição em dívida ativa
11.4.1 Irregularidades mais comuns
Nos procedimentos administrativos de lançamento tributário ocorrem irregularidades que em geral consistem no cerceamento do direito de defesa do contribuinte, entre os quais se destacam o indeferimento de prova pericial, os julgamentos em sessões secretas nas turmas julgadoras em primeira instância e a realização de conferências secretas nos Conselhos de Contribuintes.
Tais irregularidades implicam nulidade do procedimento administrativo de constituição do crédito tributário, de sorte a inviabilizar a inscrição do mesmo em dívida ativa. Feita a inscrição sem que tenha sido sanada a irregularidade a certidão respectiva não terá o efeito de prova preconstituída, nem se poderá presumir líquida e certa a dívida.
(…)
2.7 Ampla defesa e a prova no processo administrativo fiscal
Outro aspecto inerente à garantia constitucional da ampla defesa, que tem grande relevância no que concerne aos crimes contra a ordem tributária, diz respeito à defesa do contribuinte no processo administrativo fiscal. É muito comum a ocorrência, especialmente em primeira instância administrativa, de indeferimento de pedido de produção de prova pericial, sob o fundamento de que tal prova é desnecessária, e de posterior decisão julgando a ação fiscal procedente ao fundamento de que o impugnante não provou suas alegações.
(…)
O direito à ampla defesa pode ser invocado, indiscutivelmente, também, no processo administrativo. Assim, é evidente que a apuração no âmbito deste, de fatos que podem ensejar a propositura da ação penal, só pode ser válida se respeitada essa garantia constitucional. O respeito ao direito de produzir prova, aliás, é uma decorrência dessa garantia constitucional que independe mesmo da existência de previsão normativa específica. Neste sentido, aliás, já se manifestou o Supremo Tribunal Federal, afirmando que
“Assiste ao interessado, mesmo em procedimentos de índole administrativa, como direta emanação da própria garantia constitucional, do ‘due process of law’ (CF, art.5o, LIV) – independentemente, portanto, de haver previsão normativa nos estatutos que regem a atuação dos órgãos do Estado -, a prerrogativa indisponível do contraditório e da plenitude de defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (CF, art.5o, LV), inclusive o direito à prova.
(STF, Medida Cautelar em Mandado de Segurança n. 26.358-0, rel. Ministro Celso de Mello, decisão de 27.2.2007, DJU de 2.3.2007, p. 50-51, e Revista Dialética de Direito Tributário, Dialética, São Paulo, n. 51, junho de 2007, p.171)
3.1.5- Tendo havido violação do direito a ampla defesa no processo administrativo fiscal, e daí tendo resultado decisão contrária ao contribuinte, é evidente a invalidade da decisão administrativa confirmatória do lançamento efetuado.
3.1.6- Pela mesma razão que se entende necessário o prévio exaurimento da via administrativa para propositura da eventual ação penal por crime contra a ordem tributária, deve-se também entender que esse prévio exaurimento da via administrativa deve dar-se validamente, isto é, sem violência à garantia da plena defesa.
3.1.7- Diante de todo o exposto, caracterizado irrefutavelmente o cerceamento ao direito de defesa pelo indeferimento da prova pericial, deve ser declarado nulo de pleno direito o crédito tributário ora atacado, com consequente extinção da ação executiva e do parcelamento requerido.
2.2.1- Mencionou-se, alhures, que a decisão administrativa colacionou tão somente o Relatório e o Voto do Relator do recurso administrativo interposto oportunamente pela ora Consulente.
2.2.2- Ora, é essencial a cada julgado que este traga a fundamentação legal, para que o interessado possa, efetivamente, ataca-los, encaminhando-o ara a instância seguinte, garantindo assim o cumprimento do princípio do exaurimento das instâncias de julgamento.
2.2.3- A este respeito, a Constituição Federal é enfática:
TÍTULO III
DA ORGANIZAÇÃO DO ESTADO
(…)
CAPÍTULO VII
DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Seção I
DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (…)
2.2.4- Reproduzindo o mandamento constitucional, a própria Lei nº 9.784 estabelece, em seu art. 2º, que
Art. 2º. A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios de legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.
2.2.5- Apesar do dispositivo legal não contemplar o princípio da impessoalidade, expressamente, deduz-se a sua aplicação por força da norma constitucional.
2.2.6- Da mesma forma, o at. 50 da citada Lei estabelece que
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
I – neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;
II – imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
(…);
V – decidam recursos administrativos;(…)
§ 1º. A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.
2.2.7- Apesar dos excertos legais reproduzidos se referirem a uma lei federal-federativa (e não federal-nacional), bem como assente a ideia de que o ente federativo tem competência legislativa para estabelecer as normas inerentes aos processos administrativos (art. 5º, LV, c/c art. 24, XI; 25, § 1º; 30, I e II, CF/1988), certo é que os dispositivos legais podem ser invocados a favor da Consulente, ante a competência da União para estabelecer normas em matéria processual, vez que a Carta Magna, no inciso XI do art. 24 não especifica se aquela se refere ao Judiciário ou às instâncias administrativas. E, em matéria de legislação concorrente, o Estado ou Município legisla de forma complementar ou suplementar, havendo ou não norma de cunho geral a disciplinar esta ou aquela matéria.
2.2.8- Assim, faltando a indicação dos fundamentos jurídicos, para que o administrado possa exercer seu direito de recorrer, nula é a decisão e, consequentemente, nula a exigência fiscal.
2.3.1- Antes de se passar à análise das questões relativas ao mérito, torna-se necessário tecer algumas considerações relacionadas à terminologia aqui adotada, pugnando, de antemão, pelos conceitos já consagrados na doutrina do Direito Tributário pátrio, a fim de evitar aquela “confusão conceitual” tão criticada por Ataliba (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 57):
Não há quem possa discordar dessas contundentes palavras. O equívoco mais grave, porém, não está nesse ou naquele nome. O que é mais gritante, mais chocante e anticientífico não é a designação adotada, mas a confusão conceitual de que a terminologia é sintoma: agem acriteriosamente os escritores, comportam-se de modo anticientífico quando empregam uma só designação para duas entidades cientificamente tão distintas, como a descrição legal de um fato e o próprio fato, concretamente considerado.
(Obs.: Destaques postos,)
2.3.2- Os princípios e institutos do Direito Tributário têm sido estudados exaustivamente por diversos juristas. Neste âmbito, o Código Tributário Nacional – CTN determina, em seu art. 3º, que “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade plenamente vinculada”. Já o imposto, pelo disposto no art. 16, “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Tributo não vinculado por natureza, em função da definição do fato gerador.
2.3.3- Dessa forma, constitui o tributo uma obrigação legal e compulsória de levar dinheiro ao Estado, de acordo com as competências tributárias fixadas na Carta Magna, com o fito de se evitar a bitributação, não decorrente de aplicação de penalidade e para cuja cobrança e recebimento é disponibilizada toda uma estrutura administrativa. Nesse sentido, leciona Ataliba (2003: p. 53):
Tributo é a expressão consagrada para designar a obrigação ex lege, posta a cargo de certas pessoas, de levar dinheiro aos cofres públicos. É o nome que indica a relação jurídica que se constitui no núcleo do direito tributário, já que decorre daquele mandamento legal capital, que impõe o comportamento mencionado.
2.3.4- Se a obrigação de levar dinheiro ao ente federativo decorre da lei, esta especifica todas as condutas que, uma vez materializadas no mundo fenomênico, constituem a gênese daquela obrigação. Aqui se destaca a diferença entre os conceitos de hipótese de incidência e fato imponível (ainda que ambas assumam, no plano normativo, a mesma designação, conforme previsto no art. 114 do CTN). Aquela descreve, abstratamente, todas as condutas de interesse do Direito Tributário. Assim, verbi gratia, prestar serviços é hipótese de incidência do ISS – Imposto sobre Serviços. Porém, caso se trate de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, estes se sujeitam à incidência do ICMS – Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias, Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (art. 155, II, CF/1988), bem como no fornecimento de mercadorias e serviços, quando estes não estiverem compreendidos na competência tributária dos municípios (art. 155, § 2º, IX, b, CF/1988).
2.3.5- O fato imponível é, portanto, a própria realização da conduta abstrata. Ou seja, materializada a hipótese, concretizada no mundo fenomênico a regra-matriz de incidência do tributo, nasce automaticamente o vínculo de direito entre a pessoa jurídica de direito público interno (sujeito ativo), autorizado pelo legislador constituinte a instituir tributo sobre aquele fato econômico, e a pessoa que “pratica o fato gerador” do tributo (sujeito passivo).
2.3.6- O objeto desta obrigação, surgida com a ocorrência do fato gerador, é o que se denomina crédito tributário, que decorre da obrigação tributária principal e tem a mesma natureza desta (art. 139, CTN).
2.3.7- Ergo, para que surja a obrigatoriedade de pagar o tributo, o fato que der origem a esta obrigação deve estar previamente contemplado na lei, observada a competência constitucional tributária de cada ente federativo. Atende-se assim ao princípio da legalidade tributária, que prescreve que o Estado não pode exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (art. 150, I).
2.3.8- Ainda segundo Ataliba (op. cit., 2003: p. 58),
A h.i. é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho).
É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera “previsão legal” (a lei é, por definição, abstrata, impessoal e geral).
2.3.9- Do excerto doutrinário acima se destaca importante consideração que deve ser feita em relação às hipóteses de incidência das diversas espécies tributárias. Juristas de todo jaez tratam-nas como “tipos” tributários, em detrimento do uso da expressão “conceito tributário”.
2.3.10- O “tipo tributário” pressupõe a existência de características próprias, que permitem englobar um número maior de casos ou de situações sob o seu espectro, vez que se trata de uma abstração rica de conteúdo, uma descrição plena de dados referenciais do objeto. Por ser aberto, apresenta o tipo características ilimitadas e renunciáveis, prevendo uma escala de valores que vai do mais ao menos típico, até o limite do atípico.
2.3.11- Já o conceito classificatório atribui limites definidos e notas rigidamente assentadas. Por si só, é uma abstração frequentemente pobre em conteúdo, ao contrário do tipo.
2.3.12- Em Direito Tributário, como se deduz, aquilo que é denominado tipo é, na verdade, conceito classificatório. E isso se explica por um motivo primordial: a necessidade de segurança jurídica. O tipo, por ser aberto, não confere a segurança que a conceituação fechada proporciona. Mas o pensar tipológico pode conduzir a um conceito fechado. Dá-se aí a ocorrência do tipo fechado (ou tipo impróprio), quando se estabelecem limites ao tipo e conferem-lhe notas rígidas. “Quando o direito ‘fecha’ o tipo, o que se dá é a sua cristalização em um conceito de classe” (DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributário, Direito Penal e Tipo (São Paulo: RT, 1988, p. 38). E tal se explica por um motivo preponderante: “A tendência classificatória do Direito, exacerbada pela necessidade de segurança jurídica, transformou e tende a transformar tipos em conceitos fechados, classificatórios” (op. cit., 1988: p. 43). Decorre daí outro aspecto: o fechamento do tipo ou um conceito classificatório aumenta a segurança jurídica, mas reduz a justiça. O resultado é o inverso, no pensar tipificante. Logo, quanto maior a tipificação, menor a segurança jurídica e maior a justiça individual. Maior conceituação implica em maior segurança jurídica com menor justiça individual (ou igualdade material).
2.3.13- Logo, conclui-se que a hipótese de incidência é, na verdade, uma conceituação, e não propriamente um tipo. Nesse diapasão, manifesta-se Geraldo Ataliba, ainda se reportando às lições da jurista (op. cit., 2003: p. 63):
A h.i. é conceito determinado e fechado, por exigência constitucional, no Brasil. Não cabe, na matéria, falar-se em tipo; é errado invocar-se o princípio da tipicidade, que não satisfaz às exigências de segurança jurídica. Demonstra-o Misabel Derzi:
“A legalidade estrita, a segurança jurídica, a uniformidade e a praticidade determinam a tendência conceitual prevalente no Direito Tributário.
Além desses princípios citados, a repartição constitucional do poder tributário, assentada, sobretudo, na competência privativa tem como pressuposto antes a forma de raciocinar por conceitos fechados do que por tipos.
Os tributos são objeto de uma enumeração legal exaustiva de modo que aquilo que não está na lei, inexiste juridicamente. A diferenciação entre um tributo e outro se dá através de uma classificação legal, esgotante do conceito de tributo. Criam-se, a rigor, espécies tributárias como conceitos determinados e fechados, que se distinguem umas das outras por notas fixas irrenunciáveis.
(…)
Portanto, não é de se aceitar que os tributos e as formas de exoneração sejam tipos ou devam ser pensados por meio de tipos. Ao contrário, os tributos se especificam em conceitos determinados classificatórios, assim como as formas de exoneração tributária.”
2.3.14- Ao lado da obrigação tributária principal, consistente, como visto, no pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, ambos com previsão em lei, a legislação tributária – conceito mais amplo do que o da própria lei, vez que engloba em seu cerne tanto as leis quanto os trados e convenções internacionais, os decretos, as normas complementares e tudo o que versar, no todo ou em parte, sobre tributos e as relações deles decorrentes, nos termos do art. 96 do CTN) – pode estabelecer obrigações de natureza tributária, cujo objeto consistirá na prática de ato ou abstenção.
2.3.15- Assim, pode-se afirmar, seguramente, que há prestações pecuniárias decorrentes da inobservância de certos deveres instrumentais (obrigações acessórias), que se convertem em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária (art. 113, §§ 1º a 3º, CTN).
2.3.16- Tais digressões se tornam necessárias, haja vista que a confusão conceitual dada pela legislação aplicável à atividade da Consulente é que efetivamente motivou a exigência de crédito tributário por parte do Município, violando a regra- matriz de incidência tanto do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, do ICMS – Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias, Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação e ISS – Imposto sobre Serviços, como se verá nos itens que se seguem.
2.4.1- Visto o princípio da conceituação fechada em matéria tributária, necessário é que se entenda o que se trata de discriminação das competências tributárias.
2.4.2- Mas o que vem a ser competência?
2.4.3- Segundo o Dicionário Aurélio, trata-se de um substantivo feminino que designa, em uma primeira acepção, a “faculdade que a lei concede a funcionário, juiz ou tribunal para apreciar e julgar certos pleitos ou questões”, e, em outro sentido, “capacidade, aptidão”.
2.4.4- A Constituição Federal fixa, para cada ente da Federação, a respectiva competência, assumindo esta conotação exclusiva para este ou aquele ente federativo, concorrente, privativa etc., conforme arrolado em seus arts. 22 e seguintes. Yoshiaki Ichihara (Direito tributário. 13ª ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 50), assim a resume:
COMPETÊNCIA EXCLUSIVA: quando exercitada exclusivamente por uma só pessoa, por exemplo, legislar sobre matéria penal (competência exclusiva da União); COMPETÊNCIA PRIVATIVA: sobre determinada matéria específica, a competência só pode ser exercida por uma só pessoa, por exemplo, todos podem legislar sobre tributos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), mas sobre o Imposto de Renda somente a União pode legislar (competência privativa), sobre o ISS somente os Municípios podem legislar (competência privativa); COMPETÊNCIA CONCORRENTE: quando duas ou mais pessoas podem legislar sobre a mesma matéria, Na competência concorrente, a União legisla para estabelecer “normas gerais” e o ente destinatário da competência privativa legisla estabelecendo normas específicas (art. 24, §§ 1º, 2º, 3º e 4º da CF/88); COMPETÊNCIA COMUM: todos podem legislar sobre a mesma matéria, dentro de sua competência administrativa, por exemplo, competência para legislar sobre matéria ambiental.
2.4.5- A competência tributária, no caso, significa a capacidade, conferida por lei a determinada pessoa jurídica, para instituir e cobrar tributo. E, no caso brasileiro, a competência tributária foi exaustivamente explorada nos arts. 153 a 156, fixando os fatos sobre os quais serão instituídos os impostos (raciocínio conceitual classificatório).
2.4.6- Assim, coube à União – dentre outros – instituir impostos sobre produtos industrializados (art. 153, IV); aos Estados e ao Distrito Federal foi fixada a competência para instituir impostos sobre (art. 155, II) sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; e aos Municípios coube a instituição de um imposto sobre (art. 156, III) sobre serviços de qualquer natureza (excetuando-se a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, que ficaram reservados ao ICMS).
2.4.7- Fixada, portanto, no plano constitucional a competência de cada ente federativo, evitou-se com isso a bitributação – quando dois entes federativos exercem competência tributária, instituindo mais de um tributo sobre um mesmo fato.
2.4.8- Todavia, a par da discriminação das competências, o Município de exige da Consulente ISS, sendo que a sua atividade-fim é totalmente industrial.
2.4.9- Veja-se, a seguir, o que determina a Carta Magna e a legislação infraconstitucional, relativa a cada um desses tributos, comprovando-se, ao final, que a Consulente não pratica fato gerador do ISS.
2.5.1- Relembrando: a Consulente tem por objetivo a transformação da borracha e produção de correlatos. Ergo, a primeira questão que deve ser enfrentada é verificar se a atividade-fim da Consulente submete-se à incidência do IPI.
2.5.2- Pelo art. 153, IV da Constituição, compete à União instituir um imposto sobre produtos industrializados, dividindo assim a cadeia de produção e circulação de mercadorias em duas fases, com competências tributárias diversas, vez que aquela última ficou reservada a sua tributação pelos Estados/Distrito Federal, através do ICMS.
2.5.3- A Carta Magna não define o que é produto industrializado. Por força do seu art. 146, III, a, a definição dos fatos geradores dos tributos coube à legislação complementar (CTN), fazendo-a nos seguintes termos (art. 146, § único): “Para os efeitos do imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.”
2.5.4- Aqui também não cuidou o legislador complementar, acertadamente, em definir a extensão das atividades modificativas ou de aperfeiçoamento dos produtos. Tal tarefa foi relegada ao legislador ordinário, cujo § único da Lei nº 4.502/1964 (que instituiu o IPI), bem como os arts. 3º e 4º do Regulamento do IPI (Decreto nº 7.212, de 15.06.2010) define o que deve ser considerado produto industrializado.
2.5.5- Dessa forma, produto industrializado é aquele “(…) resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária” (art. 3º, Decreto nº 7.212/2010). A seguir (art. 4º, Decreto nº 7.212/2010), delimita a própria ideia de industrialização como “qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como”:
a- a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação). É o caso, v.g., da atividade-fim da Consulente, consistente na transformação da borracha; na industrialização de produtos correlatos à borracha;
b- a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento). A título de exemplificação, a Coordenação do Sistema de Tributação manifestou-se há anos, nos termos do Parecer Normativo nº 154/1971, aduzindo que “a colocação de fechaduras, puxadores, e porta-etiquetas, de fabricação do próprio estabelecimento industrial, em produtos semi-acabados, que adquire de terceiros, constitui operação de beneficiamento”;
c- a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem). Neste conceito enquadram-se as montadoras de veículos;
d- a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento). Logo, v. g., o engarrafamento de vinho natural caracteriza acondicionamento (Parecer Normativo nº 160/1971); o acondicionamento de álcool em embalagem que não seja de simples transporte caracteriza acondicionamento (PN nº 306/1971).
Destaca-se que o próprio RIPI determina quando a embalagem será considerada como necessária ou não ao transporte. O art. 6º menciona que:
CAPÍTULO II
DOS PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(…)
Da Industrialização
Embalagens de Transporte e Apresentação
Art. 6º. Quando a incidência do imposto estiver condicionada à forma de embalagem do produto, entender-se-á (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso II):
I – como acondicionamento para transporte, o que se destinar precipuamente a tal fim; e
II – como acondicionamento de apresentação, o que não estiver compreendido no inciso I.
§ 1º Para os efeitos do inciso I, o acondicionamento deverá atender, cumulativamente, às seguintes condições:
I – ser feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua validade adicional; e
II – ter capacidade acima de vinte quilos ou superior àquela em que o produto é comumente vendido, no varejo, aos consumidores.
§ 2º Não se aplica o disposto no inciso II aos casos em que a natureza do acondicionamento e as características do rótulo atendam, apenas, a exigências técnicas ou outras constantes de leis e atos administrativos.
e- a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente do produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). A principal dificuldade é identificar qual o tratamento fiscal a ser dado a tais operações: se as mesmas submetem-se à tributação pelo IPI ou pelo imposto municipal, que tem como fato gerador a prestação de serviços de qualquer natureza (art. 156, III, CF/88). Nesse passo, Vittorio Cassone (Direito tributário. 15ª ed. São Paulo: Atlas, 2003, p. 268), colaciona o seguinte exemplo:
Os PN-CST 299/70 e 437/70 dizem que a recauchutagem constitui “renovação”. Porém, tendo em vista o item 57 da Lista de Serviços (DL nº 406/68 e 834/69) que diz que a “recauchutagem ou regeneração de pneumáticos” está sujeita ao ISS, é óbvio que, se é “serviço”, deixa de ser “industrialização”, porque essas leis complementares prevalecem sobre a lei ordinária do IPI. Aliás, o próprio 2º Conselho de Contribuintes, nos autos do Recurso nº 74.212, Acórdão 61.724, sessão de 13-9-83, decidiu à unanimidade, que “não caracteriza industrialização, para fins de incidência do IPI, o recondicionamento ou a renovação de produtos usados, que não se destinem à revenda pelo encomendante. Quando se tratar de produtos destinados a comércio pelo encomendante, para que se caracterize o recondicionamento ou a renovação de produtos usados, não basta que sejam efetuados pequenos consertos, mesmo que a operação restitua ao produto condições de funcionamento ou utilização como se fosse novo (Informativo Dinâmico IOB, p. 493, maio/84).
2.5.6- São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados (art. 4º, § único, Decreto nº 7.212/2010).
2.5.7- A tipologia fechada da norma tributária visa aumentar a segurança jurídica, proporcionando ao contribuinte plena certeza em relação à observância da legislação aplicável. Nesse passo, o art. 5º do RIPI elenca as operações de conserto, restauração ou recondicionamento que não são consideradas industrialização:
Exclusões
Art. 5º. Não se considera industrialização:
(…);
V- o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional;
(…);
XI- o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem como o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso I);
XII- o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por concessionárias ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso I);
(…)
2.5.8- Caso o sujeito passivo, na exploração da atividade econômica de conserto, restauração ou recondicionamento, apenas substituir peças, restauração de pintura, pequenos consertos, desmontagem, limpeza, lubrificação etc., também não estará sujeito ao pagamento do IPI, por não se configurar tais operações como fato gerador daquela exação. É o que se depreende da leitura do item 3 do Parecer Normativo CST nº 214/1972:
Para que se caracterize o recondicionamento ou renovação, não basta que sejam efetuados pequenos consertos, mesmo com substituição de peças, mas é necessário que a operação restitua ao produto condições de funcionamento como se fosse novo. Assim, a desmontagem, limpeza e lubrificação, a eventual substituição de peças e a restauração da pintura não caracterizam o recondicionamento.
2.5.9- Nesse diapasão tem se manifestado o Judiciário pátrio, conforme se constata no seguinte julgado:
Apelação Cível nº 95.01.25629-4 – MG. TRF1, 3ª Turma – Rel. Juiz Tourinho Neto. Apelante: Fazenda Nacional.
Ementa: TRIBUTÁRIO. INDUSTRIALIZAÇÃO. INCORRÊNCIA. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI
A simples manutenção, reforma parcial, pintura, troca de peças gastas, não caracterizam industrialização, para efeitos de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados.
Acórdão
Decide a Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, por unanimidade, negar provimento à apelação e à remessa.
Brasília-DF, 30 de outubro de 1995.
2.5.10- Em síntese, não configurará fato gerador do IPI a operação de recondicionamento, conserto ou restauração de produtos quando:
a) o produto se destinar ao uso da própria empresa executora;
b) o encomendante da operação não promover a circulação econômica dos mesmos;
c) a operação de conserto consistir em simples substituição de peças, restauração de pintura, desmontagem, limpeza, lubrificação etc;
d) a operação contemplar reparo de produto com defeito de fabricação, dentro do prazo de garantia concedido pelo fabricante, ainda que tais operações sejam realizadas por concessionários ou representantes, em virtude da citada garantia dada pelo fabricante (art. 5º , XII, RIPI/2010). Veja-se:
Ac. un. da 3ª C do 2° CC. N° 203-06.897 – Rel. Consa. Lina Maria Vieira. j. 07.11.00. DOU de 1 12.02.01, p. 05.
Ementa: IPI – SERVIÇOS EM GARANTIA –
Não se considera industrialização o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição de partes e peças, quando a operação é executada gratuitamente, em virtude de garantia dada pelo fabricante. Sem a prova cabal de tal ocorrência, há a incidência de do imposto. Recurso negado.
2.5.11- Quanto à possibilidade de tais operações serem tributadas pelo ISSQN, a lei que instituir o tributo deverá capitular tais fatos adotando-se a tipologia fechada.
2.5.12- Por todo o exposto, comprova-se que a Consulente realiza atividade de industrialização. Não se subsumem os fatos aqui narrados à incidência do ISS. A atividade-fim, a atividade preponderante, é a industrialização de borracha e seus correlatos. As demais atividades, se não contempladas como industriais (recondicionamento), não passam de auxiliares à atividade-fim.
2.6- Da incidência do ICMS e da atividade-fim da Consulente
2.6.1- Analisa-se, agora, a incidência do ICMS sobre as atividades da Consulente, que, como já destacado sobejamente, consiste na industrialização da borracha e correlatos.
2.6.2- Segundo o art. 155, II da Constituição Federal, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir um imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e se comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, conhecido por ICMS.
2.6.3- Mas afinal, a atividade-fim da Consulente submete-se ou não à incidência do ICMS?
2.6.4- Deve-se preliminarmente definir os vocábulos “mercadoria”, “operação”, “operação mercantil” e “circulação”, para fins de incidência do imposto estadual.
2.6.5- O que vem a ser, portanto, “mercadoria”? Quando uma coisa — que se caracteriza como qualquer utilidade desenvolvida pelo homem ou extraída da natureza, beneficiada ou não, consumível ou não consumível, fungível ou infungível, que possa vir a ser negociada com intenção de lucro ou incorporada em um patrimônio — passa a ser tratada como tal?
2.6.6- Segundo Pedro Nunes (Dicionário de Tecnologia Jurídica. 12ª ed. rev., ampl. e atual. 3ª tir. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1994, p. 585), mercadoria é
Toda coisa móvel apreciável e permutável, susceptível de ser contada, pesada ou medida, e de constituir objeto de comércio ou de especulação: os frutos e produtos da natureza, em espécie ou manufaturados, títulos de crédito, marcas de fábrica etc. Coisa móvel ou semovente apreciável, que o comerciante compra, de acordo com a natureza do seu negócio e expõe à revenda, na medida das necessidades ou exigências da clientela.
2.6.7- “Mercadoria” é o atributo que determinada coisa assume ao ser destinada ao comércio. Como bem enfocado por Cléber Giardino e Geraldo Ataliba, é a adjetivação da coisa posta no comércio.
2.6.8- Corroborando essa assertiva, Aliomar Baleeiro(ICM sobre importação de bens de capital para uso do importador. RF, vol. 250, p. 143), citado por Luis Eduardo Soares de Melo (ICMS – Teoria e prática – 4ª ed. atualizada com a LC 102/2000. São Paulo: Dialética, 2000, p. 17), considera que o conceito de mercadoria “é exclusivo aos lindes do direito mercantil, como espécie do gênero ‘produtos’, como ‘bem econômico que alguém, com o propósito deliberado de lucro, produz para vender ou compra para revender’”.
2.6.9- Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário. 19ª ed., rev., atual.e ampl. São Paulo: Malheiros, janeiro/2001, p. 311) é igualmente enfático:
Todas as mercadorias são coisas. Mas nem todas as coisas são mercadorias. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas adquiridas pelos empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas produzidas para venda. Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para uso ou consumo próprio. (…)
2.6.10- “Operação”, por sua vez, é um ato. E complexo. Deriva do latim operatio, de operare (obrar, fazer, trabalhar). Segundo De Plácido e Silva, “na técnica mercantil, operação é, propriamente, a realização de negócios comerciais. Indica, assim, o resultado ou o efeito do ato mercantil, sendo, por vezes, empregado no mesmo sentido de transação” (Vocabulário Jurídico. 12ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 284). Logo, têm-se atos destinados a promover a circulação de mercadorias através da compra e venda e por outras formas que, nem sempre, indicam a realização de negócios comerciais, tais como o empréstimo, a transferência da posse etc.
2.6.11- Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, citados por Luis Eduardo Soares de Melo (op. cit., 2000, p. 13), esclarecem que
Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes; circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações.
2.6.12- Pela sistemática civilista, os atos jurídicos destinam-se a adquirir, resguardar, transferir, modificar ou extinguir direitos, conforme redação dos arts. 104 a 232 do Código Civil. Um ato de venda de uma mercadoria nada mais faz, portanto, do que transferir a titularidade desta à pessoa que a adquire.
2.6.13- O adjetivo “mercantil”, consequentemente, indica aquilo que pertence ou é relativo ao comércio.
2.6.14- Isto é a circulação: nada mais, nada menos do que a entrada das mercadorias no ciclo econômico de geração de lucro.
2.6.15- Walter Gaspar (ICMS comentado – 6ª ed. atual. de acordo com a Lei Complementar nº 87/96. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 1998, p. 34) vê na circulação três aspectos diferenciados:
Sob o ponto de vista físico, circulação é mudança de localização, do estabelecimento “A” para o estabelecimento “B”. Sob o aspecto econômico, a circulação compreende a passagem de um estágio para outro do processo econômico. Sob o prisma jurídico, ocorre a circulação quando houver mudança do titular do bem, sem que necessariamente essa mutação de posse ou propriedade implique em movimentação física.
(Obs.: Destaques postos.)
2.6.16- Pode-se então asseverar que a circulação de mercadorias é a transferência contínua da titularidade de um determinado bem, que se torna objeto de mercancia, visando auferir lucro em cada uma dessas operações, até que este mesmo bem perca tal condição, integrando-se definitivamente ao patrimônio do seu adquirente, ou se consumindo, ou se destruindo, ou mesmo perdendo a sua utilidade.
2.6.17- Pelo exposto, vê-se que a Consulente, além de promover atividades de industrialização, igualmente promove a circulação econômica das mesmas, submetendo-se consequentemente à incidência do ICMS.
2.6.18- Lado outro, coube ainda ao próprio legislador constituinte derivado definir a base de cálculo do tributo, na hipótese elencada art. 155, § 2º, IX, b, a fim de se evitar conflitos de competência tributária. Veja-se:
IX- Incidirá também:
(…);
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; (…)
(Obs.: Destaques postos.)
2.6.19- Ora, viu-se que a atividade-fim da Consulente (industrialização de borracha e correlatos) submete-se à incidência do IPI. Neste tópico, verifica-se que a mesma pratica fato gerador do ICMS, ao circular mercadorias com intenção de lucro. E, cumulativamente, a própria Carta Magna estabelece que o ICMS incidirá sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios!
2.6.20- A grande confusão conceitual que se faz, e que nela incidiu a autoridade lançadora, encontra-se justamente por entender que a Consulente realiza prestação de serviços, e não atividades de industrialização, vinculado ao fato de que, em toda atividade desta natureza, há, efetivamente, o emprego de uma atividade tipicamente de serviço para se obter o produto industrializado.
2.6.21- Analisa-se, a seguir, os dispositivos legais invocados pelo Município para se exigir ISS da Consulente. Ver-se-á, ao final, com fulcro nos próprios julgados do STJ, que não há subsunção do fato à hipótese legal.
2.7- Da Não incidência do ISS e a atividade-fim da Consulente
2.7.1- Relembrando, mais uma vez: a Consulente tem por objeto de exploração social a industrialização de borracha e de artefatos correlatos, não pairando dúvidas quanto à sua atividade-fim e atividades auxiliares, como nos casos em que ela industrializa a borracha e a aplica sobre peças industriais, conforme requerido por seus clientes.
2.7.2- Eis ai a gênese de todo os problemas enfrentados pela mesma, com a exigência fiscal ora atacada.
2.7.3- A Constituição Federal fixa a competência dos Municípios para instituir impostos sobre “prestação de serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar” (art. 156, III).
2.7.4- Analisando-se sistematicamente o art. 155, II, c/c art. 156, III, conclui-se que o ISS:
a) não incidirá sobre operações relativas a circulação de mercadorias;
b) não incidirá sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
c) não incidirá sobre serviços de comunicação;
d) se mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios, o ICMS incidirá sobre o valor total da operação.
2.7.5- Se coube à lei complementar, na esteira do art. 146, III, a, c/c art. 156, III da Constituição Federal determinar os fatos geradores do ISS, quais foram os fatos elencados pelo legislador complementar como suficientes, em caso de ocorrência, para fazer nascer o vínculo jurídico entre sujeitos ativo e passivo.
2.7.6- De fato, estabelece o art. 1o da Lei Complementar (LC) nº 116/2003, que o ISS “tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”. Ergo, para que haja a incidência do imposto, o sujeito passivo tem que praticar o fato gerador do mesmo.
2.7.7- Mas a autoridade lançadora invocou a aplicação do seguinte dispositivo, constante da Tabela anexa à citada LC:
14 – Serviços relativos a bens de terceiros.
(…)
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
2.7.8- Vê-se que na conceituação dada pela Carta Magna e pela LC nº 116/2003, o fato jurígeno tributável pelo ISS envolve uma prestação consistente em um fazer, enquanto que nos casos do ICMS e IPI, o objeto da tributação consiste em uma prestação de dar, na entrega de alguma coisa corpórea ao adquirente.
2.7.9- Ora, a grande confusão que se faz – vez que recondicionamento, restauração, acondicionamento, beneficiamento são tipicamente atividades industriais, como visto no sibitem 4.3 desta peça – encontra-se justamente na caracterização destas atividades. Confundiram, como já mencionado alhures, atividade-fim com atividade auxiliar. E isso se alia ao fato de que a redação do antigo Decreto-Lei nº 406/1968 excepcionava a regra de incidência, ao inserir no final do texto na expressão “Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres”, a frase “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização” (redação dada pela LC nº 56/1987), suprimida lamentavelmente pela LC nº 116/2003.
2.7.10- O raciocínio adequado, a ser aplicado à situação, é o seguinte:
a) A incidência do IPI/ICMS afasta a incidência do ISS/ICMS;
b) Se a atividade praticada pela Consulente é de industrialização, não pode ser tratada como de prestação de serviços;
c) A atividade-fim da Consulente é a industrialização da borracha, sendo que a aplicação da mesma em partes e peças industriais pertencentes a terceiros é somente uma atividade auxiliar. Por certo, uma obrigação de dar, e não obrigação de fazer;
d) O cliente compra é a borracha e/ou artefatos de borracha; nunca a sua aplicação. Esta pode ser feita diretamente pelo mesmo ou, como no caso, por cortesia da própria Consulente.
2.7.11- Acerca deste imbróglio legal, veja-se, a seguir, os seguintes excertos jurisprudenciais:
Apelação Cível Nº 70043831965. 22ª Câmara Cível. Comarca de Canoas. MUNICÍPIO DE NOVA SANTA RITA (APELANTE). GALVANICA BERETTA LTDA. (APELADA)
Ementa: ISS. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. BENEFICIAMENTO. GALVANIZAÇÃO. LEI COMPLEMENTAR 116/2003.
Os serviços descritos no item 14.05 da Lei Complementar 116/03 – restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres de objetos quaisquer – ainda que realizados por encomenda e destinados à industrialização, sujeitam-se ao ISS. Tratando-se de atividade-fim do prestador de serviço, afigura-se irrelevante, ao efeito tributário, sejam os bens utilizados, posteriormente, no processo de industrialização.
Recurso provido.
2.7.12- É importante transcrever excertos do julgado de referência:
A integração dos bens no processo de industrialização não afeta a constitucionalidade da Lei Complementar n.º 116/2003. Não há exigência, na Constituição da República, de que os serviços a serem tributados pelos Municípios sejam independentes de processo posterior de industrialização ou comercialização. Nada impede, portanto, o poder legislativo de sujeitar serviços intermediários do processo de industrialização ao ISS. Incabível, assim, a alegação de inconstitucionalidade por se tratar de atividade meio do processo de industrialização. O que a jurisprudência tem excluído do ISS são atividades acessórias aos serviços descritos na lei complementar. Assim, não considera o Superior Tribunal de Justiça a entrega domiciliar de gás serviço de transporte, coleta, remessa ou entrega de valores por se tratar de serviço autônomo, mas auxiliar às operações mercantis com combustíveis líquidos. Em outras palavras, não estão sujeitos ao ISS as atividades (serviços) que são meio ao serviço-fim. Na hipótese, trata-se de atividade que se constitui em serviço fim descrito na Lei Complementar e que pode, segundo decisão do legislador, sujeitar-se ao ISS.
(Obs.: Destaques postos.)
2.7.13- Como sobejamente afirmado, a atividade-fim da Consulente é a industrialização da borracha. Este é preparada de acordo com as especificações técnicas do adquirente que, por sua vez, pode aplica-la diretamente ou deixar sua aplicação por conta da Consulente. Este é o “esforço” apreciado economicamente para fins de tributação. A mera colocação da borracha em partes e peças industriais de terceiros não é a atividade-fim da Consulente, mas somente uma atividade auxiliar.
2.7.14- Aires Fernandino Barreto (ISS – Atividade-meio e serviço-fim. Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 5, p. 82), comentando as diferenças entre tais atividades, é enfático:
A baliza aparece, nitidamente, a partir da seguinte reflexão: as atividades desenvolvidas em benefício próprio, como requisito, condição (até requinte) para a produção de outra utilidade qualquer para terceiros são sempre ações-meio; além desse marco, situam-se essas mesmas ações ou atividades como fim ou objeto, quando elas, em si mesmas consideradas, refletem a utilidade colocada à disposição de outrem.
Alvo de tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias à obtenção do fim. Não a ação desenvolvida como requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da hipótese de incidência do tributo).
(Obs.: Destaques postos.)
2.7.15- Na mesma esteira de raciocínio, manifesta-se Paulo de Barros Carvalho (Não-incidência do ISS sobre atividades de franquia (franchising). Revista de Estudos Tributários, vol. 56, p. 74). Veja-se
As atividades desenvolvidas como requisito para a realização de outra utilidade qualquer são atividades-meio, ao passo que os atos praticados como fim, acarretando, por si só, uma vantagem material ou imaterial colocada à disposição de outrem, configuram atividades-fim. Apenas a segunda espécie (atividade-fim) deve ser examinada para o escopo de possível tributação, pois as diversas etapas necessárias à sua concretização não caracterizam prestação de serviços a terceiros.
O alvo da tributação deve limitar-se ao objeto final da contratação, não às suas etapas ou tarefas intermediárias. Muitas vezes, para atingir a finalidade almejada, são requeridas atividades de planejamento, organização, administração, assistência técnica, dentro outras, conquanto esse não seja o objetivo contratualmente perseguido. (…).
(Obs.: Destaques postos.)
2.7.16- Nesse sentido, a Primeira Turma do STJ manifestou-se nos seguintes termos (Recurso Especial – Resp nº 888.852/ES, Relator Ministro Luiz Fux. J. 04.11.2008. P. 01.12.2008):
“TRIBUTÁRIO. ISSQN. “INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA”. LEI COMPLEMENTAR 116/2003. LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO (OBRIGAÇÃO DE FAZER). ATIVIDADE FIM DA EMPRESA PRESTADORA. INCIDÊNCIA.
1. O artigo 153, III, da Constituição Federal de 1988, dispõe que compete aos Municípios instituir impostos sobre prestação de serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.
2. O aspecto material da hipótese de incidência do ISS não se confunde com a materialidade do IPI e do ICMS. Isto porque:
(i) excetuando as prestações de serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, o ICMS incide sobre operação mercantil (circulação de mercadoria), que se traduz numa “obrigação de dar” (artigo 155, II, da CF/88), na qual o interesse do credor encarta, preponderantemente, a entrega de um bem, pouco importando a atividade desenvolvida pelo devedor para proceder à tradição; e
(ii) na tributação pelo IPI, a obrigação tributária consiste num “dar um produto industrializado” pelo próprio realizador da operação jurídica. “Embora este, anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal, sua obrigação consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo, materializado, e que não decorra de encomenda específica do adquirente“ (José Eduardo Soares de Melo, in “ICMS – Teoria e Prática”, 8ª Ed., Ed. Dialética, São Paulo, 2005, pág. 65).
3. Deveras, o ISS, na sua configuração constitucional, incide sobre uma prestação de serviço, cujo conceito pressuposto pela Carta Magna eclipsa ad substantia obligatio in faciendo, inconfundível com a denominada obrigação de dar.
4. Desta sorte, o núcleo do critério material da regra matriz de incidência do ISS é a prestação de serviço, vale dizer: conduta humana consistente em desenvolver um esforço em favor de terceiro, visando a adimplir uma “obrigação de fazer” (o fim buscado pelo credor é o aproveitamento do serviço contratado).
(…)
6. Assim, “sempre que o intérprete conhecer o fim do contrato, ou seja, descobrir aquilo que denominamos de ‘prestação-fim’, saberá ele que todos os demais atos relacionados a tal comportamento são apenas ‘prestações-meio’ da sua realização” (Marcelo Caron Baptista, in “ISS: Do Texto à Norma – Doutrina e Jurisprudência da EC 18/65 à LC 116/03”, Ed. Quartier Latin, São Paulo, 2005, pág. 284).
(…)
9. A “industrialização por encomenda” constitui atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o “prestador” (responsável pelo serviço encomendado) e o “tomador” (encomendante): a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou mármore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a devolução, ao encomendante, do produto beneficiado.
(…)
14. Recurso especial provido.”
(Obs.: Destaques postos.)
2.7.17- Afastam-se, pois, quaisquer dúvidas que eventualmente possam subsistir quanto à não incidência do ISS, submetendo-se as atividades da Consulente à incidência do IPI/ICMS, sem o qual violar-se-á o princípio constitucional da fixação de competências tributárias a da própria tipologia tributária.
4- Conclusão
4.1- O raciocínio adequado, a ser aplicado à situação, é o seguinte:
a) A incidência do IPI/ICMS afasta a incidência do ISS/ICMS;
b) Se a atividade praticada pela Consulente é de industrialização, não pode ser tratada como de prestação de serviços;
c) A atividade-fim da Consulente é a industrialização da borracha, sendo que a aplicação da mesma em partes e peças industriais pertencentes a terceiros é somente uma atividade auxiliar. Por certo, uma obrigação de dar, e não obrigação de fazer;
d) O cliente compra é a borracha e/ou artefatos de borracha; nunca a sua aplicação. Esta pode ser feita diretamente pelo mesmo ou, como no caso, por cortesia da própria Consulente.
4.2- Logo, respeitadas as opiniões contrárias, a Consulente não pratica fato gerador do ISS.
Belo Horizonte, 06 de fevereiro de 2013.
Amaury Rausch Mainenti
OABMG nº 86.310
CRCMG nº 61.567
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