Hodiernamente, constata-se que há uma singular preocupação, por parte dos contribuintes em geral, em evitar a ocorrência de possíveis imposições de penalidades pecuniárias, que, em matéria tributária, tem se mostrado cada vez mais abusivas, confiscatórias, desarrazoadas e desproporcionais, ferindo princípios constitucionais que limitam o exercício do poder de tributar.
Segundo Hugo de Brito Machado, “O poder de tributar é inerente à soberania estatal. No plano interno, sofre limitações impostas pelo Direito enquanto sistema de normas produzido pelo próprio Estado. Em determinado momento histórico, entendeu-se suficiente a limitação do poder estatal mediante lei. Seria esta suficiente para proteger os cidadãos contra eventuais abusos dos governantes? O tributo, assim, teria de ser instituído por lei, submetendo-se a atividade de tributação à disciplina estabelecida por lei. Ocorre, porém, que mesmo através de lei o Estado, às vezes, abusa do seu poder de tributar. Daí surgiu a necessidade de limites ao legislador, desenvolvendo-se a ideia de supremacia constitucional, como instrumento capaz de limitar o arbítrio do Estado (…)” (Crimes contra a Ordem Tributária. 1ª ed. São Paulo: Atlas, 2009, p.203).
Em matéria de limites ao legislador, estes se encontram consubstanciados nos princípios gerais, específicos e implícitos, arrolados pelo legislador constituinte em diversos dispositivos da nossa Constituição. Acreditamos que a melhor definição foi delineada por Geraldo Ataliba, para quem princípios são “as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico” (República e Constituição. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 34). E, se os princípios se constituem em diretrizes maiores de um sistema jurídico, o que ocorre quando estes são violados?
Para o administrativista Celso Antônio Bandeira de Melo, “Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção ao principio implica ofensa não apenas a um especifico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do principio atingido, por representar insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra” (Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 842).
De fato, causa espanto quando, para cada R$ 1,00 exigido pelos fiscos, a título de tributo, se tem a incidência de multas que perfazem, via de regra, 200% ou mais, incidentes sobre aquele valor. Só a incidência de multas isolada e de revalidação, na esfera estadual – o que caracteriza notório bis in idem –, atinge o patamar citado.
Por mais que se busque proteger a arrecadação tributária mediante fixação de penalidades pecuniárias, imputáveis ao agente quando materializadas as condutas reputadas antijurídicas pelo Estado (aqui, na acepção ampla da palavra), o fato é que tais multas devem ter caráter educativo. Tem que haver uma adequação entre o fim pretendido (proteção da arrecadação) e o meio empregado para tal.
Nesse passo, a Carta Magna é incisiva quando, no inciso VI do art. 150 (que trata especificamente das diretrizes máximas do nosso sistema tributário), estabelece que os entes federativos não podem utilizar tributo com efeito de confisco. Ou seja, não é facultado ao Estado assenhorear-se de parcela do patrimônio do contribuinte além do razoável, que implique maior sacrifício pecuniário por parte deste, para contribuir com o pagamento das “despesas do reino”.
Na verdade, o princípio do não confisco não deve ser apreciado de forma dissociada dos demais princípios norteadores do exercício do poder de tributar, tais como a isonomia, a capacidade contributiva, a razoabilidade e a proporcionalidade.
Mas o que vem a ser, efetivamente, o confisco tributário?
O confisco pode ser compreendido como a violação abrupta e arbitrária ao direito de propriedade de quaisquer tipos de bens. Usar tributo com efeito confiscatório consiste em se transferir para o Estado, como já mencionado, parcela maior do patrimônio do contribuinte.
Apesar do dispositivo constitucional fazer referência tão somente o vocábulo tributo, certo é que o princípio do não confisco deve entrar na pauta do legislador infraconstitucional, ao se definir as condutas ilegais e que devam ser evitadas com a cominação e penalidades pecuniárias. E por que? Ora, se a penalidade pecuniária se converte em obrigação tributária principal, por que não estender a esta última o mesmo tratamento dispensado ao tributo?
“- Ah! Porque onde o legislador não atuou, não cabe ao intérprete ampliar o sentido da lei!”, dirão alguns. Mas, como já salientado, os princípios delimitadores do poder de tributar devem ser aplicados não de forma isolada, mas em sua totalidade, um ao lado do outro, em uma convivência harmônica, preservando a integridade o sistema jurídico. Como bem enfatizado por J.J. Gomes Canotilho, o princípio é “(…) um importante fundamento para a interpretação, integração, conhecimento e aplicação do direito positivo” (Direito Constitucional. Coimbra: Almedina,1993. p.171).
Apesar do dissenso doutrinário existente na seara do Direito Tributário pátrio quanto ao caráter confiscatório ou não das multas tributárias, o fato é que o sujeito passivo, punido com a imposição de multa nos termos da legislação de cada tributo, arca sempre com maior ônus tributário, o que pode impactar, diretamente, o próprio fluxo de caixa. Isso sem falar na responsabilização do próprio profissional da Contabilidade, que, além de trabalhar quase que exclusivamente para atender as exigências dos Fiscos, corre o risco cada vez mais frequente de se ver obrigado a arcar com o pagamento de multas, por descumprimento de qualquer dever acessório.
Nesse passo, assim se manifestam Paulo José da Costa Júnior e Zelmo Denari (Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 82): “Diante da elasticidade dos critérios normativos para a determinação das penalidades pecuniárias, o que se tem observado, em nosso país, é o abuso sistemático por parte dos agentes fiscais encarregados da aplicação de multas por infração. As sanções pecuniárias incidentes sobre o valor da operação tributável podem – ao sabor das respectivas alíquotas – conduzir o contribuinte infrator à insolvência.”
Segundo Ricardo Correa Dalla (Multas tributárias: natureza jurídica, sistematização e princípios aplicáveis. Belo Horizonte: Del Rey, 2002, p. 71), “A ocorrência do confisco na hipótese das multas tributárias em decorrência do inadimplemento dos deveres instrumentais e por descumprimento de obrigações principais ocorrerá sempre que se extrapole o valor monetário manifestado pela incidência tributária.” E continua: “A multa será exorbitante quando causar redução do padrão de vida do contribuinte, descapitalização no giro comercial e/ou redução no seu patrimônio, naquele mês ou naquele(s) ano(s) de realização da referida hipótese.”
Ora, segundo dispõe a legislação civilista, a cláusula penal deve ser fixada em patamar tal que não supere a própria obrigação principal. É o que estabelece o art. 412 do Código Civil: “O valor da cominação imposta na cláusula penal não pode exceder o da obrigação principal”.
Por que invocar a aplicação do dispositivo acima, presente no Código Civil, em matéria tributária?
Muito simples. Constitui-se o Direito Tributário em um Direito de sobreposição: utiliza-se aquele de outros institutos existentes nos demais ramos do Direito para se exigir o cumprimento das obrigações principal e acessória. Logo, a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias, nos termos do art. 110 do CTN.
Nesse passo, é interessante destacar que o próprio Estado de Minas Gerais rechaça a imposição de penalidade excessivamente onerosa, conforme estabelecido no art. 21, inciso III da Lei nº 13.515/2000 (Código de Defesa do Contribuinte): “Considera-se abusiva, entre outros casos, a exigência que (…) seja excessivamente onerosa para o contribuinte, ultrapassando sua capacidade econômica e financeira e reduzindo sua competitividade no seu ramo de atividade”.
Em se tratando da expressão “capacidade econômica e financeira”, se recai aqui sobre o princípio da capacidade contributiva, inscrito no § 1º do art. 145 da Carta Magna, que deve, pelas razões já expostas, ser aplicado juntamente com os princípios do não confisco.
Dessa forma, pela capacidade contributiva não seria possível instituir imposto (lamentavelmente, optou o legislador constituinte originário em substituir o vocábulo tributo, presente na Constituição anterior, tampouco menção às penalidades pecuniárias) que desconsidere a capacidade das pessoas para pagá-lo, ou que se façam exigências fiscais excessivas, que impossibilitem o sujeito passivo de cumpri-las.
A Profa. Misabel Derzi, em notas de atualização à obra de Aliomar Balleiro (Limitações constitucionais ao poder de tributar. Atual. Misabel Abreu Machado Derzi. 7ª ed. Forense: Rio de Janeiro: 2001, p. 694), acentua que “O art. 145, § 1º, fala em pessoalidade sempre que possível. A cláusula sempre que possível não é permissiva, nem confere poder discricionário ao legislador. Ao contrário, o advérbio sempre acentua o grau da imperatividade e abrangência do dispositivo, deixando claro que, apenas sendo impossível, deixará o legislador de considerar a pessoalidade para graduar os impostos de acordo com a capacidade econômica subjetiva do contribuinte”.
A “capacidade econômica subjetiva” refere-se, precisamente, ao potencial econômico de cada contribuinte, uma vez deduzidas todas as despesas necessárias à sua manutenção. Apura-se, pois, a riqueza passível de tributação. Logo, se a legislação tributária considera, nos casos que especifica, “(…) por razões de praticidade ou para prevenir a evasão, presunções, pautas de valores, tabelas de preços etc., haverá de fazê-lo sempre iuris tantum, sendo de se admitir a prova contrária, o contraditório” (COELHO, Sacha Calmon Navarro e DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 351-342).
Advoga-se aqui a tese de que a cominação de penalidades não pode contrariar princípios elencados na Constituição Federal, ainda que estes se refiram aos tributos. Estamos vinculados à ideia de obrigação tributária principal, que, pela própria dicção do art. 113 do CTN, contempla o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. E, se o tributo não pode ser excessivo; se a taxa tem que remunerar o serviço prestado; se a contribuição de melhoria tem por limite o custo da obra, então porque cargas d´água a penalidade tem que ser cominada em patamar tão expressivo?
Não é sem outra razão que o legislador estadual, na esteira da melhor doutrina e da Lei Geral Tributária, consignou a hipótese como abusiva, conforme já destacado alhures.
Dizia Francesco Carnelutti (A morte do Direito. Trad. Hiltomar Martins Oliveira. Belo Horizonte: Líder, 2003, p. 44) que, “Se a subordinação do indivíduo ao Estado é total e absoluta, se na atuação de suas finalidades o Estado não encontra limite algum dos direitos individuais, desaparece o requisito da alteridade, essencial ao direito, se é verdade que este é norma de relações”.
Logo, o cidadão não pode vergar-se às imposições estatais, mormente em casos similares, quando há absoluta afronta às diretrizes constitucionais. Se não se percebe qualquer movimento do Executivo ou do Legislativo no sentido de preservar a unidade do sistema jurídico, impondo ao contribuinte penalidades pecuniárias da ordem das que vigoram na vasta legislação tributária do País, não há outra solução, salvo buscar a sua anulação, caso eventualmente impostas, junto ao Poder Judiciário.
Coemntários
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