Estabelece o art. 10 da Lei Complementar nº 87, de 15.12.1996 (Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação):
Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.
A expressão “fato gerador” alberga mais de um sentido em nosso ordenamento jurídico, como cediço:
a) de um lado, se usa tal expressão para designar o fato ainda não ocorrido, ou seja, a descrição do mesmo em um texto de lei, configurando-se em fato gerador abstrato, também denominado hipótese de incidência tributária (“em se promovendo operação de circulação de mercadorias no valor x, será devido o ICMS no valor y”);
b) de outro, se tem o fato efetivamente ocorrido no mundo das formas, ou seja, a materialização e individualização da hipótese de incidência prevista em lei (“fulano de tal promoveu operação de circulação de mercadorias no valor x; logo, é devedor do ICMS no valor y”).
E o fato gerador presumido?
Bem, para compreendê-lo, deve-se fazer algumas digressões.
Há situações em que a lei pode atribuir a outra pessoa a reponsabilidade pelo pagamento do tributo. É o que se denomina de substituição tributária, contemplada no art. 150, § 7º, Constituição Federal: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.
Portanto, a mesma pessoa que promove a operação relativa à circulação de mercadorias, por exemplo, pode se ver obrigada a pagar tanto o ICMS relativo à esta operação – que é denominado “ICMS próprio” – quanto recolher o IMPOSTO RELATIVO à(s) futura(s) operação(ões) – o “ICMS ST” (de substituição tributária).
Como funciona isso? É muito simples. Tomaremos como exemplo situação aleatória, sem nos prendermos à disciplina dada por regulamentos de ICMS. Só lembrando que normalmente a substituição tributária contempla operações envolvendo mercadorias cujo mercado é muito pulverizado, como no caso de bebidas, cigarros, tintas, vernizes, peças de automóveis etc.
Suponha-se, então, que um fabricante venda, para um distribuidor, uma quantidade de bebidas no valor de $1000,00, com ICMS incluído no preço no valor de $220,00. Portanto, esse contribuinte, que praticou o fato gerador do tributo, deve recolher ao ente federativo competente tal valor, nas datas previstas na legislação de regência. Ele tem um débito de ICMS, e o Estado um crédito perante aquele, de mesmo valor e natureza.
O distribuidor, por sua vez, irá revender essas bebidas para um ponto de venda (bar, supermercado, restaurante etc.), que, por sua vez, irá revende-la para o consumidor final. Em cada uma dessas fases de comercialização haverá a incidência do ICMS, abatendo-se o valor devido na operação anterior, até que esta mesma mercadoria seja adquirida pelo consumidor final.
Assim, se o distribuidor revender para o ponto de venda com margem de lucro de 100%, a operação sairá pelo valor de $2000,00, com ICMS no valor de $440,00, devendo então recolher ao Estado pertinente o valor de $220,00 ($440,00 – $220,00), valor este pago pelo fabricante quando da primeira operação de circulação.
Caso o ponto de venda agregue outra margem de lucro para o consumidor final da ordem de 100%, o valor será de $3000,00, com ICMS de $660,00, abatendo-se deste o valor pago pelo mesmo quando da aquisição da mercadoria para revenda ($660,00 – $440,00).
Quanto o Estado arrecadou de ICMS? Pelo fabricante, $220,00; pelo distribuidor: $220,00; pelo ponto de venda: $220,00. Encargo total tributário transferido para o consumidor final pelo mecanismo dos preços: $660,00.
Perceberam?
Pois bem. Na substituição tributária, desconsidera-se o real valor praticado pelo contribuinte na operação de circulação de mercadoria. Esses valores, que constituem as bases de cálculo, passam então a ser presumidos pelo legislador estadual, que atribui a responsabilidade pelo recolhimento do tributo a qualquer uma das pessoas que figuram na cadeia de circulação de mercadorias.
No exemplo acima, supondo-se então que as margens de lucratividade adotadas tenham sido aquelas estipuladas pelo legislador, atribuindo-se ao fabricante o cálculo, cobrança e recolhimento do tributo, dever este emitir uma nota fiscal consignando:
Tais recolhimentos (ICMS próprio e ST) devem ser feitos nos prazos estabelecidos na legislação do ente federativo competente, ainda que o fabricante não tenha recebido tais vendas do(s) seu(s) cliente(s).
Por que deduzir do ICMS devido por ST o valor do ICMS Próprio? Para atender ao princípio da não cumulatividade.
Porém, podem ocorrer situações em que a base e cálculo presumida seja maior ou menor do que a efetivamente praticada pelo distribuidor e ponto de venda. Nesse caso, o entendimento que até então vigia era que, em caso de venda a menor, não haveria direito à restituição e, caso a operação de circulação fosse efetivada com margem acima da presumida, não haveria que se exigir complementação de tributo.
O direito à restituição, previsto no art. 10 da LC nº 87/1996, era interpretado de forma restritiva (para não dizer, abusiva), vez que esta somente dar-se-ia caso não houvesse a futura e presumida operação de circulação de mercadorias.
Assim andavam as coisas nesse território tupiniquim, até que… no julgamento do Recurso Especial (Resp) nº 525625/RS, os Srs. Ministros da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) manifestaram-se pelo direito do sujeito passivo de se creditar da diferença de ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente, na hipótese de operação em que o valor real de venda foi menor do que a base de cálculo presumida, negando, em votação unânime, provimento ao recurso do Estado do Rio Grande do Sul.
Considerando-se o nosso exemplo, ter-se-ia o seguinte: o contribuinte teve o imposto calculado e recolhido no valor de $440,00, mas vendeu por preço inferior, resultando em ICMS de $320,00. A diferença, de $120,00, em tese não poderia ser objeto de creditamento, o que terminaria por atribuir ao distribuidor a assunção desse encargo. Isso vai ao encontro do entendimento do Min. Og Fernandes (REsp nº 1.844.911), para quem, uma vez ocorrido o fato gerador do ICMS contemplando base de cálculo efetiva em patamar inferior à presumida, o sujeito passivo assume, por corolário, a imposição direta do tributo, sendo até mesmo desnecessário comprovar quem assumiu o encargo financeiro.
São problemas típicos do ICMS e que permeiam os tribunais.
Não se pode esquecer que controvérsia desse jaez já fora objeto de apreciação pelos Ministros do Supremo Tribunal Federal (STF), nos autos do Recurso Extraordinário nº 593849, relatoria do Ministro Edson Facchin, que resultou no Tema nº 201 da Repercussão Geral, in verbis: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.
Exsurge daqui o direito do contribuinte, acertadamente apreciado pelos Ministros dos Tribunais Superiores. Que os Estados façam os respectivos deveres de casa e ajustem seus gastos, sem que a tributação constitua maior peso para os administrados e implique verdadeiro e inequívoco confisco tributário.
Coemntários
Sem comentários to “ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E SUA RESTITUIÇÃO: RESP 525625 STJ. TEMA 201 DA REPERCUSSÃO GERAL STF.”
No comments yet.