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Indaga-se, de imediato, se é possível a compensação/restituição das contribuições para o PIS e a Cofins, no regime monofásico.

Inicialmente, urge esclarecer a diferença entre bitributação e bis in idem.

No primeiro caso se materializa a hipótese quando se tem dois ou mais entes federativos exigindo tributo sobre um mesmo fato. Por exemplo, seria o caso de a União instituir um imposto sobre a renda (fato econômico reservado pelo legislador constituinte à mesma), e o Estado de Minas Gerais criar, mediante lei, um imposto sobre tal fato. Claro, essa lei já nasceria eivada de inconstitucionalidade. Logo, a bitributação é vedada em nosso ordenamento jurídico tributário e rechaçada pela doutrina e jurisprudência.

O bis in idem, por sua vez, consiste na exigência de dois ou mais tributos sobre um mesmo fato, como ocorre com as contribuições para o PIS e COFINS, incidentes sobre a receita, ou a tributação do lucro através do Imposto de Renda (IR) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), que possuem praticamente a mesma base de cálculo. Aduz-se que, enquanto o IR é um tributo desvinculado de uma contraprestação estatal específica, a CSLL é um tributo finalístico, ou seja, o produto da arrecadação é voltado para o custeio e manutenção da Seguridade Social, conforme estabelecido no art. 1º da Lei nº 7.689, de 16.12.1988: “Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social.”

O bis in idem não é vedado em nosso ordenamento jurídico tributário, apesar de muitos – inclusive nós – o considerarmos abusivo e imoral.

E, dentro do plano da legalidade versus moralidade, se tem a figura da substituição tributária, que consiste no recolhimento antecipado de um tributo, antes mesmo da ocorrência, no mundo material, do fato gerador que faz nascer a obrigação tributária. Muito aplicada em relação aos tributos que incidem sobre o consumo (especialmente o ICMS, imposto estadual que incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e outros), na prática se transfere para o fabricante ou distribuidor, conforme o caso, a obrigatoriedade de calcular e recolher, em guia de arrecadação distinta, o valor da exação devida pelo destinatário, quanto às futuras operações de circulação, tendo por base um valor presumido de comercialização. Para as mercadorias que possuem vasta teia de revenda (bebidas, combustíveis, peças de veículos etc.), concentrar o dever tributário nas mãos de poucos contribuintes facilita enormemente a fiscalização tributária.

Definida no § 7º do art. 150 da Carta Magna (parágrafo este acrescido pela Emenda Constitucional nº 3/1993), tem o seguinte teor: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Apesar de se impor ao destinatário e, por via de consequência – dada a transmissibilidade do encargo tributário através do mecanismo dos preços –, tornar estes mais expressivos para o consumidor final (efetivamente, a pessoa que suporta o ônus econômico dessa tributação predatória), tal mecanismo foi reconhecido como constitucional pelos ministros do Supremo Tribunal Federal – STF, eis que a própria Constituição assegura a restituição do seu valor, ou seja, caso não se materialize o fato gerador presumido. É o que dispõe o Tema 201 da sistemática da repercussão geral: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.

Considerando, pois, que o ICMS é um tributo plurifásico, ou seja, ele incide em toda a etapa de circulação econômica de mercadorias, desde a primeira operação praticada pelo fabricante até chegar o bem às mãos do consumidor final (que é aquela pessoa física ou jurídica que não irá praticar nova operação de circulação, mas irá consumi-la ou integra-la ao seu patrimônio), para que o valor das “coisas postas no comércio” não fosse absolutamente impactado pela tributação, é que se criou a figura da não cumulatividade.

A não cumulatividade implica, então, em abater do tributo devido pelo contribuinte, o valor do imposto pago na operação anterior.

Em síntese, se no valor da mercadoria adquirida para revenda foi transferida ao mesmo, embutido no preço, ICMS no importe de $200, quando o adquirente promover a nova operação de circulação para o consumidor final e o valor do ICMS for de $300, ele deverá recolher às burras estatais somente o valor de $100. Ou seja, apenas a diferença. O estado recebe $300 de ICMS, e o consumidor final suporta um ônus tributário de $300. Não houvesse a não cumulatividade, o ônus seria de $500 ($200 + $300).

Apenas um ponto para deixar bem esclarecido: a lei tributária elenca como contribuinte (sujeito passivo direto) a pessoa que pratica a operação de circulação de mercadorias. O contribuinte de fato (o consumidor final) é uma construção da ciência econômica, não figurando este, legalmente falando, como sujeito passivo da obrigação tributária relativa ao ICMS.

As contribuições para o PIS e a Cofins, criadas pelas Leis Complementares nºs 7/1970 e 70/1993, têm seu escopo constitucional nos arts. 149 (“Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo”) e 195 (“A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais”).

Em sua gênese tinham tais contribuições natureza cumulativa. Porém, com o advento das Leis nºs 10.637, de 30.12.2002 e 10.833, de 29.12.2003, instituiu-se o regime de não cumulatividade para as mesmas, de forma similar à não cumulatividade do ICMS, incidindo, conforme art.1º das citadas Leis, “sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”, cuja base de cálculo – calcada no Decreto-Lei nº 1.598, de 26.12.1977, que, dentre outras disposições, definiu a tributação pelo lucro real e instituiu a correção monetária de balanço – é a mesma do Imposto de Renda.

Em seu art. 3º foram elencadas as situações que geram direito ao crédito das contribuições: “Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a (…)”. Cite-se, exemplificativamente, bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes; bens adquiridos para revenda (observadas as exceções postas em lei); energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa etc.

No julgamento do Recurso Especial (REsp) 1.221.170/PR, definiu o Superior Tribunal de Justiça que “(…) 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, consubstanciando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.

Portanto, uma mesma pessoa jurídica pode praticar operações submetidas à incidência monofásica ou plurifásica das contribuições citadas, o que exige consequente segregação de suas receitas em balanço, com o fito de se evitar pagamento de tributo sobre o mesmo fato, no caso da tributação monofásica. Por certo, eventual erro na apuração das contribuições será passível de pedido de restituição/compensação, nos termos da legislação vigente.

Em caso de mercadoria sujeita à tributação monofásica, não há que se falar em crédito de PIS/ COFINS, face ao princípio da não cumulatividade, vez que as operações futuras estão açambarcadas pelo recolhimento já efetuado pelo fabricante ou distribuidor. Eventual creditamento terminaria por fulminar o instituto, em relação às contribuições.

É justo isso?

O problema se dá porque as leis ordinárias equiparam a receita como receita bruta, para fins de apuração do IR, como mencionamos anteriormente. Daí TODAS as receitas obtidas com a venda de mercadorias, cujas contribuições para o PIS/COFINS foram anteriormente recolhidas pelo regime monofásico, estariam em tese novamente alcançadas pela tributação, representando bis in idem e maior sacrifício financeiro para o contribuinte.

Uma situação que poderia remediar tal ordem de coisas se encontra concatenada no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21.12.2004 (que, dentre outros temas, instituiu o Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária – REPORTO), que “As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações”. Tal dispositivo foi invocado pelos contribuintes, para se beneficiarem do direito ao creditamento estabelecido nesta lei específica, face à instituição do regime diferenciado de tributação com criação de incentivo fiscal.

Porém, em decisão proferida em abril de 2021 nos autos dos
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL nº 1109354/ SP (2017/0124289-8), os ministros do STJ resolveram o imbróglio, decidindo que o regime monofásico de tributação não permite creditamento de PIS e Cofins.

Para os membros da 1ª Seção (disponível em https://www.stj.jus.br/sites/portalp/Paginas/Comunicacao/Noticias/20042021-Regime-monofasico-de-tributacao-nao-permite-creditamento-de-PIS-e-Cofins–decide-Primeira-Secao.aspx ),

“No regime monofásico, a carga tributária é concentrada em uma única fase do ciclo produtivo e, portanto, suportada por um único contribuinte, não havendo, nesse sistema, a necessidade de seguir o princípio da não cumulatividade, próprio do regime plurifásico. Sendo assim, o regime monofásico impede que haja creditamento de contribuições sociais como o PIS e a Cofins. 

O entendimento foi estabelecido, por maioria de votos, pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) ao pacificar controvérsia existente entre a Primeira Turma – que admitia a possibilidade do creditamento no sistema monofásico – e a Segunda Turma – que rechaçava essa possibilidade. 

‘A técnica da monofasia é utilizada para setores econômicos geradores de expressiva arrecadação, por imperativo de praticabilidade tributária, e objetiva o combate à evasão fiscal, sendo certo que interpretação contrária, a permitir direito ao creditamento, neutralizaria toda a arrecadação dos setores mais fortes da economia’, afirmou o relator dos embargos de divergência, ministro Gurgel de Faria.

O magistrado lembrou que a Constituição conferiu à União competência para instituir contribuições sociais para o custeio da seguridade social e autorizou a definição, mediante lei, das hipóteses em que as contribuições devem incidir uma única vez, assim como os setores de atividade econômica para os quais os tributos não são cumulativos”.

Ao final, destacou o e. Ministro Relator que

“(…) algumas vezes, por opção política, o legislador pode optar pela geração ficta de crédito, como no caso de incentivos a determinados setores da economia. Uma dessas hipóteses é o artigo 17 da Lei 11.033/2004, que concedeu aos participantes do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (Reporto) a possibilidade de manutenção dos créditos vinculados ao PIS e à Cofins”,

para ao final aduzir:

“Portanto, a regra geral é a de que o abatimento de crédito não se coaduna com o regime monofásico. Quando a quis excepcionar, o legislador ordinário o fez expressamente”.

Bem, há que se indagar se o legislador ordinário tinha em mente estender tal benefício de manutenção do crédito apenas para os contribuintes que fizessem jus ao benefício fiscal instituído pela Lei nº 11.033/2004 (especialmente em seu art. 17), ou tinha a pretensão de estendê-lo a todos os integrantes da economia. Em nossa modesta opinião, pugnamos de antemão pela resposta negativa. Vejamos.

Dispõe o art. 13 da Lei nº 11.033/2004: “Fica instituído o Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária – REPORTO, nos termos desta Lei”.

O art. 14 estabelece as operações amparadas por suspensão de tributos: “Serão efetuadas com suspensão do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS e, quando for o caso, do Imposto de Importação – II, as vendas e as importações de máquinas, equipamentos, peças de reposição e outros bens, no mercado interno, quando adquiridos ou importados diretamente pelos beneficiários do Reporto e destinados ao seu ativo imobilizado para utilização exclusiva na execução de serviços (…)” próprios da atividade portuária.

Os arts. 15 e 16 estabelecem quem são as pessoas beneficiárias do regime tributário, sendo que em seu § 2º se atribui à Receita Federal a fixação dos “requisitos e os procedimentos para habilitação dos beneficiários ao Reporto”. Trata-se, portanto, de um benefício condicionado e pessoal.

Na sequência, o art. 17, instituindo assim a manutenção do crédito, para as empresas beneficiadas pela concessão do regime tributário específico.

Por mais injusto que isso possa parecer, verdade é que a União pode conceder benefícios fiscais. Não só ela, mas todos os demais entes federativos, como previsto na Carta Magna.

As leis que preveem a concessão de exonerações fiscais (e a concessão do direito à manutenção do crédito ou suspensão de tributos podem perfeitamente se enquadrar nessa expressão), devem ser interpretadas de forma literal, conforme declinado no art. 111 do Código Tributário Nacional:

“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II – outorga de isenção;

III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.”

Portanto, pretender a aplicação do art. 17 a todos os contribuintes, desborda os limites e objetivos almejados pelo legislador infraconstitucional, até porque, caso o contribuinte beneficiado pela concessão do regime tributário diferenciado penha a descumprir suas regras, poderá ser excluído e as importâncias devidas a título das contribuições e demais tributos serem imediatamente exigidas, com as penalidades aplicáveis.

Deve-se, por fim, analisar a hipótese de materialização de bis in idem em relação às empresas que comercializam mercadorias sujeitas à tributação monofásica e que fazem o recolhimento dos tributos pelo regime unificado: o famigerado Simples Nacional.

Nesse caso, a segregação das operações de venda deve ser adequadamente lançada via Programa Gerador da Declaração do Simples Nacional. Caso o contribuinte descuide desse dever, será tributado novamente (já que as contribuições estão incluídas no percentual de cálculo do Simples Nacional). Poderá então fazer jus à percepção do ressarcimento (ou restituição, como preferem alguns).

É importante que o contribuinte mantenha em boa ordem e guarda as notas fiscais referentes à aquisição de mercadorias sujeitas à tributação monofásica, bem como manter controles sobre tais revendas. A obrigação de provar é do sujeito passivo.

Identificados erros na elaboração da DAS, esta pode ser retificada e gerar para o sujeito passivo o direito ao ressarcimento, sendo este efetivado pela Secretaria da Receita Federal em até 60 (sessenta) dias.

Postas tais considerações, colocamo-nos à disposição para eventuais esclarecimentos acerca dos direitos aqui analisados.

Prof. Dr. Amaury Rausch Mainenti