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O que se ouve falar nas mídias tupiniquins é que o novo imposto atingirá o valor agregado. Mas o que vem a ser isso? Seria aquilo q    ue se incorpora ou meramente se acrescenta a um bem (aqui enquadrando-se aqueles que tenham valor comercial) ou serviço, tais como matéria prima e material intermediário, ou também poderá ser considerada a margem de lucro acrescida, como nos casos de aquisição de mercadorias para revenda?

No caso do ICMS, a legislação é muito clara quanto à determinação da base de cálculo do imposto. Veja-se, exemplificativamente, o que define a legislação mineira (Lei nº 6.763/1975):

Art. 13.  A base de cálculo do imposto é:

I – na hipótese do inciso I do art. 6º (NOTA: mercadoria ou bem importados do exterior, inclusive quando objeto de leasing), o valor constante do documento de importação, acrescido do valor:

1. a) do Imposto de Importação;
2. b) o Imposto sobre Produtos Industrializados;
3. c) do Imposto sobre Operações de Câmbio;
4. d) de quaisquer outros impostos, taxas e contribuições;
5. e) de despesas aduaneiras;

II – no caso do inciso IV do artigo 6º (NOTA: na aquisição, em licitação promovida pelo poder público, de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados), o valor da operação, acrescido do valor dos Impostos de Importação e sobre Produtos Industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;

VII – na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o preço do serviço.

• 2º  Integram a base de cálculo do imposto:

1. nas operações:
2. a) todas as importâncias recebidas ou debitadas pelo alienante ou pelo remetente, como frete, seguro, juro, acréscimo ou outra despesa;
3. b) vantagem recebida, a qualquer título, pelo adquirente, salvo o desconto ou o abatimento que independa de condição, assim entendido o que não estiver subordinado a evento futuro ou incerto;
4. nas prestações, todas as importâncias recebidas ou debitadas ao tomador do serviço, como juro, seguro, desconto concedido sob condição e preço de serviço de coleta e entrega de carga.

• 3º  Não integra a base de cálculo do imposto o montante:

1. do imposto sobre Produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado a industrialização ou a comercialização, configure fato gerador de ambos os impostos;

Lei Complementar nº 87/1996 

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I – em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II – em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

1. a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
2. b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
3. c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

Exemplo de cálculo de ICMS na importação e na revenda:

Não se pretende aqui exaurir todas as divergências existentes entre o IVA e o ICMS. Tal tarefa demandaria trabalho específico que, por ora, extrapola os limites do presente. Objetiva-se apenas apontar as divergências existentes entre a forma de tributação europeia e a brasileira, nas operações de consumo de mercadorias e serviços, em função da base de cálculo.

Logo, o ICMS incide sobre o valor final do produto. Sem exclusões. Apurado o custo de produção acrescido dos tributos e margem de lucro, o ICMS  incide por inteiro. Não há deduções em sua base de cálculo (não confundir com redução da base), mas, pelo contrário, há um acréscimo significativo, em função do tributo integrar a sua própria base de cálculo. Nesse sentido, a Lei Complementar nº 87/1996 utiliza o termo de forma inadequada, em termos jurídicos.

Nesse sentido, Melo e Lippo assim se manifestaram:

Mas se extremarmos nosso raciocínio a uma hipótese ideal em que todas as aquisições de determinado período foram nesse mesmo período incorporadas aos produtos fabricados (ou simplesmente revendidas), constataremos que a diferença entre o valor das entradas e o valor das posteriores saídas corresponderá exatamente a um montante que multiplicado pela alíquota do ICMS praticada pelo comerciante/industrial, dará como resultado o valor do tributo a ser recolhido ao Fisco. Ora, mas se a diferença entre as saídas e as anteriores entradas representa o valor que o comerciante/industrial acrescentou em cada opraçào no período, pelo menos do ponto de vista econômico, de fato estamos tratando de um tributo que incide sobre o valor agregado.

Mas do ponto de vista jurídico não há como se admitir a afirmação de que o princípio da não-cumulatividade trata da incidência do tributo sobre o valor acrescido em cada operação. Isto porque quando o Texto Constitucional  estabelece que o ICMS é um tributo que incide sobre as operações de circulação de mercadorias e sobre as prestações de serviços de transportes interestaduais e intermunicipais e de comunicações, nada mais há que se possa deduzir. Se, como demonstramos alhures, a não-cumulatividade é alheia à regra-matriz de incidência tributária do ICMS, só se pode concluir que do âmbito estritamente jurídico-tributário, o imposto estadual incide integralmente sobre cada uma das operações realizadas. Assim, se a operação com certa mercadoria fornecida é realizada, digamos, por R$ 1.000,00 (mil reais), o imposto incidirá sobre a totalidade desse montante. Se, numa segunda etapa a mesma mercadoria, em outra operação é revendida por R$ 1.500,00 (um mil e quinhentos reais) por exemplo, sobre esse valor é que o ICMS incidirá. E assim por diante, até atingir o consumidor final.

No mesmo sentido, leciona Carrazza:

É por esse motivo que dizemos que uma das hipóteses de incidência do ICMS é “realizar operações relativas à circulação de mercadorias” (e, não, “realizar operações, com lucro, relativas à circulação de mercadorias”).

Vai daí que, juridicamente, o ICMS não é um imposto sobre o valor agregado. Só para registro, o imposto sobre o valor agregado caracteriza-se, nos patamares do Direito, por incidir sobre a parcela acrescida, ou seja, sobre a diferença positiva de valor que se verifica entre duas operações em seqüência, alcançando o novo contribuinte na justa proporção do que ele adicionou ao bem. Não é o caso do ICMS, que grava o valor total da operação.

Na prática, pode-se até considerar que, em algumas situações, o ICMS termina por incidir sobre o valor acrescido — economicamente falando —, mormente nas operações em que há o acréscimo somente de uma margem de lucro, como demonstrado nesse texto.

Caberá à lei definir precisamente o que seja valor agregado, em nome dos princípios da segurança jurídica, da tipologia fechada da norma tributária, da confiança e, também, da transparência, eis que este foi elencado como novo princípio, conforme redação proposta ao art. 145 da Carta Magna:

Art. 145. (…).

§ 3º O Sistema Tributário Nacional deve observar os princípios da simplicidade,
da transparência, da justiça tributária e do equilíbrio e da defesa do meio
ambiente.”

Amaury Rausch Mainenti é contador e advogado tributarista, atuando ainda como auditor e perito judicial contábil desde 1986. É professor de Direito Tributário, Auditoria e Perícia Contábil em diversas instituições de ensino superior. Foi auditor de tributos municipais.

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Amaury Baeta Mainenti é advogado, graduado pela PUCMG e pós graduando em Direito Civil e Processual Civil.