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nov

É muito comum o sujeito passivo ficar inseguro quanto à subsunção ou não de sua atividade econômica à incidência deste ou daquele tributo, o que pode leva-lo a “pagar mal” e, pelo Direito, quem paga errado paga duas vezes.

A lei tributária, portanto, deve trazer em seu bojo todos os aspectos necessários ao adequado cumprimento da obrigação: o fato gerador (aspecto material); o aspecto pessoal (quem deve pagar); o aspecto quantitativo (quanto se deve pagar); o temporal (quando se considera ocorrido o fato gerador do tributo) e o aspecto espacial (onde se considera ocorrido o fato gerador). Inexistente um ou mais de um desses aspectos, não é possível aplicar a lei. Por exemplo: o contribuinte importa mercadoria para revenda da China, com desembaraço aduaneiro no porto de Santos e destino Belo Horizonte-Minas Gerais. Indaga-se: a importação constitui obrigação tributária? De quais tributos? Qual é o custo tributário desta? Quando e onde se considera ocorrido o fato gerador?

Um dos aspectos mais importantes da lei é justamente o material: a lei tem que evidenciá-lo de forma clara, afastando quaisquer dúvidas que possam subsistir quanto à incidência ou não do tributo, para que o sujeito passivo possa cumprir a obrigação tributária, recolhendo aos cofres públicos o crédito respectivo.

Apesar de se exigir do legislador tanto rigor na ação legislativa, certo é que a lei tributária deixa o contribuinte direto ou indireto em dúvida, com muita frequência. Mas uma questão que o intérprete e aplicador da lei tributária deve se lembrar, sempre, é que o Direito Tributário funciona como o Direito Penal. Se por este último não há crime sem lei anterior que o defina nem pena sem prévia cominação legal, em Direito Tributário tem que existir a descrição legal de uma conduta e a consequente incidência tributária. Assim, se o indivíduo matar alguém, responderá pelo crime previsto no art. 121 do Código Penal. Se alguém aufere renda, ficará obrigado ao pagamento do Imposto de Renda.

Assim, a uma ação, uma consequência.

Logo, a fim de se oferecer segurança jurídica ao administrado, é necessário que haja clareza em relação ao enunciado da lei. E é aqui que surge o problema, pois em alguns casos a lei é precisa, e em outros não.

Para se estudar Direito Tributário, é imprescindível encontrar o verdadeiro significado dos vocábulos “tipo” e “conceito” tributário, a fim de evitar aquela “confusão conceitual” tão criticada por Ataliba (2003: p. 57):

Não há quem possa discordar dessas contundentes palavras. O equívoco mais grave, porém, não está nesse ou naquele nome. O que é mais gritante, mais chocante e anticientífico não é a designação adotada, mas a confusão conceitual de que a terminologia é sintoma: agem acriteriosamente os escritores, comportam-se de modo anticientífico quando empregam uma só designação para duas entidades cientificamente tão distintas, como a descrição legal de um fato e o próprio fato, concretamente considerado.

Somente a título de breve recordação, importa considerar que as contribuições sociais têm sido exaustivamente estudadas por juristas de escol, pugnando alguns pelo seu reconhecimento como nova espécie tributária.

Como é do conhecimento de todos, constitui o tributo uma obrigação legal e compulsória de levar dinheiro ao Estado, não decorrente de aplicação de penalidade, para cuja cobrança e recebimento é disponibilizada toda uma estrutura administrativa, sem que implique uma contraprestação específica ao obrigado. Nesse sentido, leciona Ataliba (2003: p. 53):

Tributo é a expressão consagrada para designar a obrigação ex lege, posta a cargo de certas pessoas, de levar dinheiro aos cofres públicos. É o nome que indica a relação jurídica que se constitui no núcleo do direito tributário, já que decorre daquele mandamento legal capital, que impõe o comportamento mencionado.

Se a obrigação de levar dinheiro ao Estado decorre da lei, esta especifica todas as condutas que, uma vez materializadas no mundo fenomênico, constituem a gênese da obrigação. Aqui se destaca a diferença entre os conceitos de hipótese de incidência e fato imponível. Aquela descreve, abstratamente, todas as condutas de interesse do Direito Tributário. Assim, vender mercadoria é hipótese de incidência do ICMS. O fato imponível é a própria realização da conduta abstrata. Uma vez vendida a mercadoria, nasce a obrigação de levar dinheiro para o Estado.

O princípio da legalidade determina que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (art. 5º, II, CF/88). Por corolário, o Estado não pode exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (art. 150, I). Logo, para que surja a obrigatoriedade de levar dinheiro para o Estado, o fato que der origem a esta obrigação deve estar previamente contemplado na lei. Segundo Ataliba (op. cit., 2003: p. 58),

A h.i. é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho).

É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera “previsão legal” (a lei é, por definição, abstrata, impessoal e geral).

Do excerto doutrinário acima se destaca importante consideração que deve ser feita em relação às hipóteses de incidência das diversas espécies tributárias. Juristas de todo jaez tratam-nas como “tipos” tributários, em detrimento do uso da expressão “conceito tributário”, como brilhantemente analisado pela insigne tributarista Misabel Derzi, em sua obra Direito Tributário, Direito Penal e Tipo (São Paulo: RT, 1988: p. 48):

Os progressos feitos pela Ciência Jurídica, nas últimas décadas, têm demonstrado todo o esforço no sentido de se distinguir o pensamento tipológico do conceitual classificatório.
Grande parte daquilo que se chama tipo jurídico é convertido, na realidade, em conceito fechado, pela lei ou pela Ciência do Direito. Assim acontece, por exemplo, no Direito Penal ou Tributário.
É útil, desde logo, desfazer o equívoco.

Pensar tipologicamente, o tipificar, em sentido técnico, ao contrário do que se supõe não é estabelecer rígidos conceitos de espécies jurídicas, baluartes da segurança do Direito. Essa função compete aos conceitos fechados, determinados e classificatórios.

Sendo assim, podemos encontrar, no Direito, o uso de tipo em sentido lato, não técnico, com o significado de abstração generalizadora (desprezo das diferenças individuais) ou padrão (modelo ou esquema que reproduz ou pode se reproduzir em série). O conceito de tipo lato sensu é, ao mesmo tempo, um conceito derivado, vale dizer, o que se extrai de comum dos três usos distintos de tipo no Direito.

Os tipos propriamente ditos (ou apenas tipos), stricto sensu, além de serem uma abstração generalizadora, são ordens fluídas, que colhem, através da comparação, características comuns, nem rígidas, nem limitadas, onde a totalidade é critério decisivo para ordenação dos fenômenos aos quais se estende. São notas fuindamentais ao tipo, a abertura, a graduabilidade, a aproximação da realidade e a plenitude de sentido na totalidade.

“Tipo”, em sentido impróprio, são conceitos classificatórios, cujas notas se cristalizam em número rígido e limitado.

Observe-se, mais uma vez, que o tipo, quer usado em sentido próprio, quer impróprio, tem sempre o significado nuclear de abstração generalizadora ou padrão, e oferece rica descrição do objeto. Nos tipos propriamente ditos, essas abstrações ou padrões apresentam-se em ordens e, nos impróprios, em conceitos fechados.

Remontando à doutrina alienígena, destaca a jurista que o direito pátrio, ao importar o vocábulo alemão “tatbestand”, conferiu-lhe um sentido diverso daquele que lhe confere a legislação de origem. O Direito Tributário, da mesma forma que o Direito Penal, conformou-se às expressões “tipo tributário”, “tipologia fechada da norma tributária ou penal”, “fato típico”, “situação tipificada” etc. Entretanto, o referido vocábulo, em sua acepção original, quer se referir “à descrição do fato jurígeno, contida na lei, que tanto mais formará um verdadeiro tipo quanto mais precisa, rígida e nítida for a delimitação da matéria a que a norma vincula alguma conseqüência” (op. cit., 1988: p. 44). E continua a autora:

Com isso, queremos, nesse momento, tão-só registrar o uso do termo tipo em acepção diversa e contraditória àquela anotada na Lógica. Como sinônimo de Tatbestand, de fato gerador ou hipótese, o impropriamente chamado tipo não é uma ordem gradual, ou estrutura aberta, mas, ao contrário, um conceito que guarda a pretensão de exatidão, rigidez e delimitação (em especial, no Direito Penal).

Pelo exposto, deduz-se que o tipo pressupõe a existência de características próprias, que permitem englobar um número maior de casos ou de situações sob o seu espectro, vez que se trata de uma abstração rica de conteúdo, uma descrição plena de dados referenciais do objeto”. Por ser aberto, apresenta o tipo características ilimitadas e renunciáveis, prevendo uma escala de valores que vai do mais ao menos típico, até o limite do atípico.

Já o conceito classificatório atribui limites definidos e notas rigidamente assentadas. Por si só, é uma abstração freqüentemente pobre em conteúdo, ao contrário do tipo.

Em Direito Tributário, como se deduz, aquilo que é denominado tipo é, na verdade, conceito classificatório. E isso se explica por um motivo primordial: a necessidade de segurança jurídica. O tipo, por ser aberto, não confere a segurança que a conceituação fechada proporciona. Mas o pensar tipológico pode conduzir a um conceito fechado. Dá-se aí a ocorrência do tipo fechado (ou tipo impróprio), quando se estabelecem limites ao tipo e conferem-lhe notas rígidas. “Quando o direito ‘fecha’ o tipo, o que se dá é a sua cristalização em um conceito de classe” (op. cit., 1988: p. 38). E tal se explica por um motivo preponderante: “A tendência classificatória do Direito, exacerbada pela necessidade de segurança jurídica, transformou e tende a transformar tipos em conceitos fechados, classificatórios” (op. cit., 1988: p. 43). Decorre daí um outro aspecto: o fechamento do tipo ou um conceito classificatório aumenta a segurança jurídica, mas reduz a justiça. O resultado é o inverso, no pensar tipificante. Logo, quanto maior a tipificação, menor a segurança jurídica e maior a justiça individual. Maior conceituação implica em maior segurança jurídica com menor justiça individual (ou igualdade material).

Logo, conclui-se que a hipótese de incidência é, na verdade, uma conceituação, e não propriamente um tipo. Nesse diapasão, manifesta-se Geraldo Ataliba, ainda se reportando às lições da jurista (op. cit., 2003: p. 63):

A h.i. é conceito determinado e fechado, por exigência constitucional, no Brasil. Não cabe, na matéria, falar-se em tipo; é errado invocar-se o princípio da tipicidade, que não satisfaz às exigências de segurança jurídica. Demonstra-o Misabel Derzi:

“A legalidade estrita, a segurança jurídica, a uniformidade e a praticidade determinam a tendência conceitual prevalente no Direito Tributário.

(…)

Além desses princípios citados, a repartição constitucional do poder tributário, assentada, sobretudo, na competência privativa tem como pressuposto antes a forma de raciocinar por conceitos fechados do que por tipos.

Os tributos são objeto de uma enumeração legal exaustiva de modo que aquilo que não está na lei, inexiste juridicamente. A diferenciação entre um tributo e outro se dá através de uma classificação legal, esgotante do conceito de tributo. Criam-se, a rigor, espécies tributárias como conceitos determinados e fechados, que se distinguem umas das outras por notas fixas irrenunciáveis.

(…)

Portanto, não é de se aceitar que os tributos e as formas de exoneração sejam tipos ou devam ser pensados por meio de tipos. Ao contrário, os tributos se especificam em conceitos determinados classificatórios, assim como as formas de exoneração tributária.”

Veja-se, a seguir, exemplos da aplicação concreta de tipo e conceito classificatório.

a- Caso nº 1: Tributação pela Cofins

O Superior Tribunal de Justiça, pacificando entendimento jurisprudencial, editou a Súmula nº 276, que exclui as sociedades de prestação de serviços de profissão regulamentada da tributação pela Cofins. Entretanto, antes de se analisar a referida Súmula, cumpre-nos tecer comentários em relação à tributação dessas sociedades.

Segundo Hiromi Higuchi e Celso Hiroyuki Higuchi (In Imposto de Renda das empresas: interpretação e prática. 28ª ed. São Paulo: Atlas, 2003, p. 422), “Em substituição ao FINSOCIAL, a Lei Complementar nº 70, de 30-12-91, instituiu a contribuição social para financiamento da seguridade social – COFINS com alíquota de 2%, devida pelas pessoas jurídicas em geral (…)”.

As atuais contribuições sociais — em cujo conceito enquadra-se a Cofins —, têm sua gênese na Constituição Federal de 1988, especificamente nos artigos abaixo transcritos, in verbis:

Título VI
DA TRIBUTAÇÃO E DO ORÇAMENTO
Capítulo I
DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Seção I
Dos Princípios Gerais

(…)

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.

(Obs.: Primitivo parágrafo único renumerado para § 1º, pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.)

(…)

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;

(Obs.: Inciso I com redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998.)

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III – sobre a receita de concursos de prognósticos.

(…)

§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

(…)

§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos 90 (noventa) dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

(…)

§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra.

(Obs.: Parágrafo acrescentado pela Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998.)

Observa-se que o legislador constituinte tipificou os contribuintes nos incisos I e II, conceituando os fatos que, uma vez ocorridos no mundo fenomênico, seriam suficientes ao nascimento da obrigação de contribuir para a seguridade social, mediante recolhimento — além das contribuições existentes em 05.10.1988 — das novas contribuições que seriam criadas (alíneas a, b e c do inciso I e inciso III).

Emerge daqui o debate: tais contribuições deveriam ser criadas por lei complementar ou por lei ordinária? Segundo o STF – Supremo Tribunal Federal, tais contribuições poderiam ser instituídas por lei ordinária, como veremos em subitem à frente.

Este não é, contudo, o maior problema. Com a devida vênia, consiste este, precisamente, no não-enquadramento das sociedades civis de profissões regulamentadas — que, destaca-se, atendam aos requisitos legais específicos para seu enquadramento como tais — nos dispositivos constitucionais, seja antes da alteração do inciso I do art. 195 pela Emenda Constitucional nº 20/1998, seja após as alterações processadas ao texto constitucional por esta.

De fato, antes da alteração pela Emenda Constitucional nº 20/1998, determinara o legislador constituinte que o financiamento da seguridade social, nos termos da lei, far-se-ia por contribuições “dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro” (inciso I), e “dos trabalhadores” (inciso II). Dessa forma, ao modificar a redação original, elencando como contribuintes “o empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada”, o legislador constituinte derivado ampliou o rol de contribuintes e os fatos geradores, carreando para este âmbito qualquer pessoa, física ou jurídica, que empregue outras pessoas ou explore, de forma organizada, atividade econômica com o fim de lucro. Mas, indaga-se, enquadra-se toda e qualquer sociedade em qualquer uma das figuras colacionadas no texto constitucional, para subsumir-se às regras da tributação pela Cofins? Pelo visto, se adotada a interpretação conceitual, somente serão contribuintes aquelas sociedades de profissão regulamentada que se enquadrarem nos estritos limites fixados na Constituição. Se adotado a interpretação tipológica, toda e qualquer sociedade será contribuinte da Cofins.

b- Gastos com pessoal

O legislador constituinte optou por regular os gastos com pessoal, conferindo à legislação complementar o estabelecimento de limites para tais despesas, conforme disposto em seu art. 169, caput:

Art. 169. A despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar.

A LC 82/95 foi a primeira a fixar os limites previstos naquele artigo da Constituição Federal, definindo conceitos de receita corrente líquida e estabelecendo as diretrizes a serem observadas pelos entes públicos, quando as despesas totais com pessoal excederem aos limites fixados. Senão vejamos:

Art. 1º. As despesas totais com pessoal ativo e inativo da administração direta e indireta, inclusive fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista, pagas com receitas correntes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não poderão, em cada exercício financeiro, exceder:

I – no caso da União, a sessenta por cento da respectiva receita corrente líquida, entendida esta como sendo o total da receita corrente, deduzidos os valores correspondentes às transferências por participações, constitucionais e legais, dos Estados, Distrito Federal e Municípios na arrecadação de tributos de competência da União, bem como as receitas de que trata o art. 239 da Constituição Federal, e, ainda, os valores correspondentes às despesas com o pagamento de benefícios no âmbito do Regime Geral da Previdência Social;

II – no caso dos Estados, a sessenta por cento das respectivas receitas correntes líquidas, entendidas como sendo os totais das respectivas receitas correntes, deduzidos os valores das transferências por participações, constitucionais e legais, dos Municípios na arrecadação de tributos de competência dos Estados;

III – no caso do Distrito Federal e dos Municípios, a sessenta por cento das respectivas receitas correntes.

O art. 1º. limita os gastos totais com pessoal ativo e inativo apenas ao Poder Executivo de cada ente, não contemplando as despesas com pensionistas e com os agentes públicos dos Poderes Legislativo e Judiciário.

Também não se preocupou o legislador em definir o que são “despesas totais com pessoal”. Ousamos inferir que ele tenha considerado tal conceituação dispensável, haja vista que todo e qualquer compêndio de Contabilidade menciona o que são gastos totais com pessoal, exemplificando-os quase sempre. Pode-se assim concluir porque, quando necessitou emitir conceitos, o legislador assim procedeu, como atesta a conceituação do que seja receita corrente líquida — prevista no inciso I do mesmo artigo —, caracterizando-a como o total da receita corrente deduzida das transferências inter e intragovernamentais. Nada mais lógico que no montante daquelas sejam deduzidas estas, vez que a própria Lei nº. 4.320/64 determina que as cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a outra incluir-se-ão, como despesa, no orçamento da entidade obrigada à transferência e, como receita, no orçamento da que as deva receber (§ 1º. do art. 6º.). Além das transferências, também foram consideradas como deduções da receita corrente os valores referentes ao PIS/PASEP e os valores destinados ao pagamento de benefícios previdenciários.

A LC 96/99 inovou em relação à LC 82/95, ao trazer à luz conceitos de despesas totais com pessoal, despesas de pessoal, encargos etc. Tais conceitos foram apresentados em seu art. 2º:

Art. 2º. Para os fins do disposto nesta Lei Complementar, consideram-se:

I – Despesas Totais com Pessoal: o somatório das Despesas de Pessoal e Encargos Sociais da administração direta e indireta, realizadas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, considerando-se os ativos, inativos e pensionistas, excetuando-se as obrigações relativas a indenizações por demissões, inclusive gastos com incentivos à demissão voluntária;

II – Despesas de Pessoal: o somatório dos gastos com qualquer espécie remuneratória, tais como vencimentos e vantagens fixas e variáveis, subsídios, proventos de aposentadoria, reformas e pensões, provenientes de cargos, funções ou empregos públicos, civis, militares ou de membros de Poder, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza;

III – Encargos Sociais: o somatório das despesas com os encargos sociais, inclusive as contribuições para as entidades de previdência realizadas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios;

IV – Receita Corrente Líquida Federal: o somatório das receitas tributárias, de contribuições patrimoniais, industriais, agropecuárias e de serviços e outras receitas correntes, com as transferências correntes, destas excluídas as transferências intragovernamentais, deduzidas:

a) as repartições constitucionais e legais de sua receita tributária para Estados, Distrito Federal e Municípios; e

b) o produto da arrecadação das contribuições sociais, dos empregados e empregadores, ao regime geral de previdência social e das contribuições de que trata o art. 239 da Constituição;

V – Receita Corrente Líquida Estadual: o somatório das receitas tributárias, de contribuições patrimoniais, industriais, agropecuárias e de serviços e outras receitas correntes, com as transferências correntes, destas excluídas as transferências intragovernamentais, deduzidas as repartições constitucionais e legais de sua receita tributária para Municípios;

VI – Receita Corrente Líquida Municipal: o somatório das receitas tributárias, de contribuições patrimoniais, industriais, agropecuárias e de serviços e outras receitas correntes, com as transferências correntes, destas excluídas as transferências intragovernamentais.

Observa-se que a LC 96/99 distinguiu claramente as Despesas Totais com Pessoal das Despesas de Pessoal. Estas estão inseridas naquelas. Além do mais, o inciso I incluiu os gastos com os pensionistas, até então não computados no cálculo do percentual de comprometimento da receita corrente líquida, conforme já mencionado anteriormente.

A LC 101/00 estabeleceu normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal. Veio atender à lacuna deixada pela CF/88 (art. 163 e incisos, 165, § 9º., I e II), que conferiu à lei complementar a tarefa de dispor sobre finanças públicas, exercício financeiro, dívida pública, concessão de garantias, normas sobre gestão financeira e patrimonial etc.

Particularmente no tocante às despesas totais com pessoal, a LC 101/00 deu novo tratamento ao tema, ampliando-lhe o conceito face aos incisos I, II e III do art. 2º. da revogada LC 96/99:

Art. 18. Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como despesa total com pessoal: o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência.

§ 1º. Os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem à substituição de servidores e empregados públicos serão contabilizados como “Outras Despesas de Pessoal”.

§ 2º. A despesa total com pessoal será apurada somando-se a realizada no mês em referência com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência.

Para se analisar o art. 18 da LC 101/00, é necessário que analisemos preliminarmente sua relação com a revogada LC 96/99.

Pela leitura comparada dos incisos I, II e III do art. 2º. da LC 96/99 com o caput do art. 18, constata-se que a conceituação dada por este é bem mais ampla, vez que inseriu como despesa total com pessoal aqueles gastos relativos a mandatos eletivos e dos membros do Judiciário, além dos gastos com pessoal substituto de servidores.

O texto da lei em menção é bem claro ao definir o que deve ser considerado como gastos com pessoal: os gastos com os servidores ativos, os inativos e os pensionistas, incluindo neste rol todas as espécies remuneratórias e os respectivos encargos sociais.

No tocante às espécies remuneratórios e os respectivos encargos, aqueles arrolados pela LC nº. 101/00 não são numerus clausus, mas sim, exemplificativos, como se depreende da própria expressão utilizada: “…com quaisquer vencimentos e vantagens, tais como…”. Logo, provisão para férias, adicional constitucional e para 13º salário, por exemplo, devem ser computadas para efeito de verificação do cumprimento do limite de 60% (sessenta por cento).

Encontra-se um escolho neste particular em decorrência do fato de a Lei nº. 4.320/64 não contemplar o registro contábil dessas provisões. Ainda que esta tenha adotado um regime misto para registro das receitas e despesas (regime de caixa para as primeiras e competência para as segundas), o certo é que despesas daquela natureza são líquidas e certas, correspondem a um determinado exercício e devem ser registradas, independentemente se foram ou não liquidadas dentro do próprio exercício a que se referirem.

A LC 101/00 também deu novo tratamento aos serviços de terceiros, determinando a contabilização em “Outras Despesas de Pessoal” os valores referentes aos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem à substituição de servidores. Não especificou aqueles gastos referentes à terceirização que não implique em substituição de servidores, fato este que será contemplado em item específico desta peça.

O § 2º. nada mais faz do que confirmar o princípio do regime de competência (também chamado de “regime de exercício” ou “regime jurídico”) aplicado às despesas. Segundo este princípio, as despesas legalmente empenhadas, pagas ou não pertencem ao exercício em que ocorrerem. É o que prevê o art. 35 da Lei nº. 4.320/64:

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I — as receitas nele arrecadadas;

II — as despesas nele legalmente empenhadas.

Daí por que a Lei nº. 4.320/64 determina que as despesas empenhadas e não pagas no exercício de origem sejam transferidas para o exercício seguinte como Restos a Pagar, sendo computadas na receita extra-orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária (art. 103, § Único). Se a LC 101/00 dispusesse de forma diferente, estaria confrontando a própria Lei º. 4.320/64 e os princípios contábeis.

O art. 19 manteve os mesmos limites previstos no art. 1º. da LC 96/99, ou seja; 50% (cinqüenta por cento) para a União e 60% (sessenta por cento) para os Estados e os Municípios. Entretanto, em seu § 1º. elencou diversas despesas que não devem ser consideradas no cálculo daqueles percentuais (indenização por demissão, relativas à incentivos de demissão voluntária etc.), devendo, por outro lado, ser adicionadas às despesas com pessoal os precatórios judiciais:

Art. 19. Para os fins do disposto no caput do art. 169 da Constituição, a despesa total com pessoal, em cada período de apuração e em cada ente da Federação, não poderá exceder os percentuais da receita corrente líquida, a seguir discriminados:

I – União: 50% (cinqüenta por cento);

II – Estados: 60% (sessenta por cento);

III – Municípios: 60% (sessenta por cento).

§ 1o Na verificação do atendimento dos limites definidos neste artigo, não serão computadas as despesas:

I – de indenização por demissão de servidores ou empregados;

II – relativas a incentivos à demissão voluntária;

III – derivadas da aplicação do disposto no inciso II do § 6o do art. 57 da Constituição;

IV – decorrentes de decisão judicial e da competência de período anterior ao da apuração a que se refere o § 2o do art. 18;

V – com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amapá e Roraima, custeadas com recursos transferidos pela União na forma dos incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituição e do art. 31 da Emenda Constitucional no 19;

VI – com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas por recursos provenientes:

a) da arrecadação de contribuições dos segurados;

b) da compensação financeira de que trata o § 9o do art. 201 da Constituição;

c) das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem como seu superávit financeiro.

§ 2o Observado o disposto no inciso IV do § 1o, as despesas com pessoal decorrentes de sentenças judiciais serão incluídas no limite do respectivo Poder ou órgão referido no art. 20.

A LC 101/00 poderia ter sistematizado de forma mais adequada os artigos 18 e 19, inserindo no primeiro as deduções previstas nos incisos do § 1º. do art. 19, vez que se tratam de despesas efetivas com pessoal e dispensadas, por lei, de sua incorporação nos gastos totais com pessoal. Vale destacar que a LC 96/99 contemplava apenas a dedução das obrigações relativas a indenizações por demissões e os gastos com incentivos à demissão voluntária. Da mesma forma, não contemplava os precatórios judiciais.

Outros, diversamente, entendem que a vontade do legislador foi contemplar neste percentual todas as despesas com mão de obra, própria e terceirizada. Tal entendimento encontra correspondência na doutrina Responsabilidade Fiscal nos Municípios, do emérito Prof. José Nilo de Castro, da qual extraímos o seguinte excerto:

Reza a norma cogitar-se aqui o terceiro em sentido geral — o terceirizado, como se conhece, cujas despesas são classificáveis no elemento 3.1.3.2 — ou o terceiro substituto de servidores ou empregados públicos, cujas despesas se classificam em elemento 3.1.1.1 (“Outras Despesas de Pessoal”)?

A lei não fez a distinção. Com efeito, não cabe ao intérprete fazê-lo. Tanto a terceirização de mão-de-obra que se vincula à substituição de servidores e empregados públicos (terceiros que substituem professores em licença maternidade; que substituem agentes de saúde, no caso de contratação temporária — art. 37, IX, CR) quanto os terceiros que não estão literalmente substituindo este ou aquele servidor ou empregado público, detentor de cargo ou emprego público, no Município, sofrem a limitação preconizada no art. 72 da LRF. E o limite legal vigorará até 31 de dezembro de 2003. (CASTRO, 2001, p. 68)

Benedicto de Tolosa Filho, citado por Maria Cristina César de Oliveira Dourado, entende que “a inclusão dos gastos com contratos de terceirizados visa impedir que seja mascarada a despesa total com pessoal, através da contratação de empresa para a realização de serviços não essenciais e não passíveis de concessão ou permissão”.

No site do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão , encontramos o seguinte posicionamento:

Serviços de Terceiros:

35 – Os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra deverão ser somados à “despesa total com pessoal”, prevista no “caput” do artigo 18, para fins de cálculo dos limites mencionados no art. 19?

O parágrafo primeiro do artigo 18 é uma ressalva ou uma ênfase ? Explicando melhor: as despesas caracterizadas como terceirização de mão-de-obra, ao serem contabilizadas como “Outras Despesas de Pessoal” ficam excluídas para efeito dos limites de que trata o artigo 19 ou devem ser somadas àquelas listadas no caput do artigo 18 ?

É a mais complicada das questões, embora, regra geral, não seja algo tão relevante. Está clara a intenção do legislador, como você bem disse. Por um lado, o caput só faz referência a gastos com servidores. E pode-se dizer, como é hoje, que só se orça e contabiliza como despesas com pessoal aquela realizada com seus servidores, ativos ou inativos.

Por outro, pode-se arguir que o parágrafo primeiro do art. 18 está integrado ao caput, a começar por constar no mesmo artigo/dispositivo. Além disso, o título da conta previsto no parágrafo tem a palavra “Outras” – ora, pela prática, só são orçados ou contabilizados como outras, demais despesas, aqueles gastos que fazem parte de uma mesma categoria mas não se enquadrou dentre as contas detalhadas/discriminadas anteriormente. Sendo assim, “outras receitas correntes” sempre fizeram parte de “receitas correntes”; também nunca ninguém disse que “outras receitas de capital” não eram uma das receitas de capital. O mesmo vale para outras despesas correntes e outras despesas de capital. A decisão é sua, mas eu faria uma crítica ao legislador por não ter adotado a melhor técnica redacional mas diria que, ao pé da letra, a lei determina que os gastos com terceirização da mão-de-obra tem que contar como despesa com pessoal. (grifo nosso). A questão mesmo é outra: como medir, como calcular, quanto dos (atuais) serviços de terceiros referem-se a terceirização? Aqui, há um enorme grau de subjetividade e um campo quase-infinito para discussões entre Executivo/Legislativo, entre governos/Tribunais de Conta. Ainda mais que não está prevista a regulamentação dessa matéria por lei ordinária ou qualquer outro ato.

Constata-se que não há consenso doutrinário quanto a este tema. Isso provoca efeitos significativos no tocante à responsabilização do administrador e no plano contábil, particularmente no registro dos gastos.

De nossa parte, adotamos a interpretação literal da lei, precisamente em função dos princípios dos atos administrativos, que deverão ser sempre vinculados à lei: serão computados na despesa total com pessoal apenas os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem à substituição de servidores e empregados públicos, até que seja publicada lei específica que regulamente a matéria, que lhe dê nova redação ou manifestação em contrário dos órgãos jurisdicionais superiores do Judiciário pátrio.