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Analisar-se-á a responsabilidade tributária do sócio não administrador (ou sócio quotista), tomando inicialmente por objeto a solidariedade tributária passiva.

A responsabilidade, como é do conhecimento geral, pode ser amplamente conceituada como “dever jurídico, imposto a cada um, de responder por ação ou omissão imputável, que importem na lesão de direito de outrem, protegido pela lei” (NUNES, Pedro. Dicionário de Tecnologia Jurídica. 12ª ed., 3ª tir. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1994, p. 750).

A solidariedade, por sua vez, caracteriza-se como uma espécie de responsabilidade mútua e individual, que se estabelece entre duas ou mais pessoas relativamente a direitos ou obrigações constantes de um mesmo ato ou fato, podendo estas figurar tanto no polo ativo quanto no polo passivo de uma determinada relação jurídica, denominando-se, conforme o caso, solidariedade ativa e solidariedade passiva.

O legislador complementar, em matéria de solidariedade tributária, contemplou-a nos incisos I e II do art. 124 do Código Tributário Nacional – CTN, determinando que são obrigados solidários: a) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (art. 124, I, CTN); b) as pessoas expressamente designadas por lei (art. 124, II, CTN).

Cumulativamente, no Parágrafo único do citado artigo, o legislador determinou que “A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem”. Ou seja, com fulcro neste dispositivo, o Fisco pode direcionar a exigência do crédito tributário a qualquer um dos obrigados, vez que o pagamento efetuado por um destes desobriga os demais (art. 125, I, CTN).

Assim, em face do disposto no art. 124, o ente federativo autorizado constitucionalmente a instituir o tributo pode exigir o cumprimento da obrigação tributária de qualquer um dos sujeitos passivos, que tenham interesse comum na situação que se constitua em fato gerador.

O primeiro problema surge na determinação do alcance da expressão “interesse comum”, vez que ostenta significativa amplitude.

Segundo Baleeiro (Baleeiro, Aliomar. Curso de Direito Tributário. 11ª ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 728), dirimindo qualquer dúvida de interpretação, assentou que “A lei tributária o dirá. Em princípio, os participantes do fato gerador”, ou, em outras palavras, o “destinatário constitucional tributário”, como afirmado por Geraldo Ataliba (Hipótese de Incidência Tributária. 11ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 72).

Veja-se: quem pratica o “fato gerador” (ou “fato imponível”), quem materializa no mundo fenomênico a hipótese de incidência é o sujeito passivo, na qualidade de contribuinte, quando não revestido da condição de responsável, nos termos do art. 121, § único, II, do CTN. Ergo, se o sujeito não participa da materialização do fato, não pode ser considerado solidário, face à não caracterização do “interesse comum”.

Em relação à expressão “as pessoas expressamente designadas em lei”, esta contempla a hipótese de solidariedade de direito. Não se vislumbra, em Direito Tributário, responsabilidade que decorra da vontade (solidariedade ex voluntate), como definido na legislação civilista: “A solidariedade não se presume; resulta da lei ou da vontade das partes” (Art. 265, Código Civil). A solidariedade tributária é, no caso, sempre resultante da lei.

Se a solidariedade deve ser disciplinada por lei, qual é a espécie normativa, portanto, que o legislador constitucional reservou ao tratamento do tema? Lei ordinária ou lei complementar?

O legislador constituinte reservou à lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre “definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes” (art. 146, III, alínea “a”). E não só! “Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários” (art. 146, III, alínea “b”) também foram matérias reservadas à lei complementar, que exige, como critério de validade formal, a sua aprovação por maioria absoluta dos parlamentares.

A solidariedade tributária está relacionada, pois, à Sujeição Passiva e à Obrigação Tributária. Tanto assim é que foi disciplinada na Seção II, dentro do Capítulo IV, que contempla a Sujeição Passiva, constante, por sua vez, do Título II, que trata da Obrigação Tributária. Logo, a responsabilidade tributária, sob qualquer prisma em que se manifeste, deve ser disciplinada por lei complementar, vez que lei hierarquicamente inferior não pode, por corolário, disciplinar matéria reservada àquela espécie de instrumento legislativo.

Eventual lei ordinária que avance sobre campo reservado à lei complementar nasce inconstitucional. Em ocorrendo tal situação, não se trataria de mera incompatibilidade vertical formal de uma norma de hierarquia inferior com os preceitos da Constituição (quando tais normas são emanadas por autoridades incompetentes ou em desacordo com formalidades ou procedimentos estabelecidos pela constituição), mas sim, de incompatibilidade vertical material, caso a lei ordinária venha a contrariar o regramento dado pela Constituição.

Vários problemas relacionados à solidariedade tributária foram enfrentados pelos tribunais pátrios e ainda continuam sendo objeto de debates. Um deles, de flagrante notoriedade, refere-se ao famigerado art. 13 da Lei nº 8.620, de 05.01.1993, que estabelecia que “O titular de firma individual e os sócios das empresas de responsabilidade limitada respondem, solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social”. Cumulativamente, seu Parágrafo único determinava que “Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa”.

Ou seja, todo e qualquer sócio quotista — ainda que, verbi gratia, este fosse possuidor de 1 (uma) quota ou 1% (um por cento) do total de quotas —, exercendo ou não poderes de gerência, responderia solidária e objetivamente (independentemente da comprovação de culpa), por força do dispositivo reproduzido, pelos créditos tributários devidos pela pessoa jurídica.

Situação diametralmente oposta à do acionista, cuja responsabilidade, em caso de inadimplemento das obrigações tributárias, dependeria da comprovação da sua efetiva participação na situação, bem como de forma subsidiária, ou seja, sempre após a execução dos bens da entidade.

Não havia porque se estabelecer um tratamento diferenciado e desprivilegiado para os sócios das sociedades limitadas, que se constituem hodiernamente no maior contingente de sociedades existentes no Brasil. O art. 13 da citada Lei afrontava o princípio da isonomia e da proporcionalidade, este bem enfocado pelo Min. Gilmar Ferreira Mendes, citando Orozimbo Nonato (Controle de Constitucionalidade – Aspectos Jurídicos e Políticos. São Paulo: Saraiva, 1990, p. 38-54): “O poder de taxar não pode chegar à desmedida do poder de destruir, uma vez que aquele somente pode ser exercido dentro dos limites que o tornam compatível com a liberdade de trabalho, de comércio e de indústria e com o direito de propriedade. É um poder, em suma, cujo exercício não deve ir até o abuso, o excesso, o desvio, sendo aplicável, ainda aqui, a doutrina fecunda do détournement de pouvoir. Não há que estranhar a invocação dessa doutrina ao propósito da inconstitucionalidade, quando os julgados têm proclamado que o conflito entre a norma comum e o preceito da Lei Maior pode-se acender não somente considerando a letra, o texto, como também, e principalmente, o espírito e o dispositivo invocado”.

Ainda que o citado art. 13 tenha sido expressamente revogado (art. 79, VII, da Lei nº 11.941, de 27.05.2009), particularmente em face das ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas junto ao Supremo Tribunal Federal à época, serve o mesmo para destacar a adoção de práticas calcadas em leis ou dispositivos de leis flagrantemente inconstitucionais, ao se permitir a inclusão como responsáveis pelo pagamento dos créditos tributários todos os sócios das pessoas jurídicas, sejam administradores ou não, desconsiderando assim a personalidade jurídica daquela.

Partindo-se da premissa de que a responsabilidade do sócio é subjetiva – ou seja, depende da comprovação de culpa –, caberia ao Fisco, no processo administrativo de lançamento, identificar a situação ensejadora da autuação, bem como o autor do ato inquinado de ilegal, afrontador da lei, do contrato social ou do estatuto, nos termos do art. 135, III, do CTN. Mas o Fisco simplesmente incluía (e inclui!) todos os sócios no polo passivo da demanda, elencando-os como codevedores e transferindo aos mesmos a obrigação de provar que não participaram do ato inquinado de ilegal.

Inverte-se ardilosamente o ônus da prova, vez que a certidão de dívida ativa, desfrutando da presunção de certeza, liquidez e exigibilidade, tem o efeito de prova pré-constituída.

Por que se dar ao trabalho de se identificar qual foi o sócio que deu causa à falta ou insuficiência no recolhimento do tributo? É mais cômodo delegar àquele o ônus de provar sua inocência. Transforma-se a responsabilidade subjetiva do art. 135, III do CTN em objetiva. Em inúmeros julgados se verifica o acerto dessas assertivas. No Agravo Regimental em Recurso Especial nº 536.098-MG, verbi gratia, asseverou o d. Relator que “1. A responsabilidade do sócio não é objetiva. Para que surja a responsabilidade pessoal, disciplinada no artigo 135 do CTN é necessário que haja comprovação de que ele, o sócio, agiu com excesso de mandato, ou infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto, ou ocorreu a dissolução irregular da sociedade.” No mesmo sentido: Recurso Especial nº 702.719 e Agravo de Instrumento nº 757.798/RS.

Não se pode, portanto, fazer “tábua rasa” do disposto nos incisos do art. 124 do CTN, aplicando-o de forma isolada e sem considerar os demais princípios e dispositivos que regulamentam a responsabilidade tributária, incluindo neste rol a solidariedade. Ainda que se alegue que o inciso II do art. 124 mencione simplesmente o substantivo “lei”, sem adjetivá-lo, o mesmo deve ser interpretado considerando-se todo o sistema tributário pátrio, que, como visto, exige lei complementar para tratamento do tema.

Segundo José Afonso da Silva (Curso de Direito Constitucional Positivo. 20ª ed. São Paulo: Malheiros, pág.47), “(…) do Princípio da Supremacia da Constituição resulta o da compatibilidade vertical das normas da ordenação jurídica de um país, no sentido de que as normas de grau inferior somente valerão se forem compatíveis com as normas de grau superior, que é a Constituição. As que não forem compatíveis com ela são inválidas, pois a incompatibilidade vertical resolve-se em favor das normas de grau mais elevado, que funcionam como fundamento de validade das inferiores.”

Em suma, a lei deve retirar seu fundamento de validade da Constituição Federal e da lei imediatamente superior. Assim, lei que eventualmente regulamente o instituto da solidariedade não pode ultrapassar os limites ou diretrizes traçadas pela Constituição e pelo CTN. Consequentemente, não é possível exigir-se tributo daquele sócio que não exerceu atos de gerência.

Em processos que ainda tramitam junto ao Poder Judiciário, denota-se em diversos julgados a manutenção do sócio não administrador como coobrigado pelos créditos tributários constituídos quando vigente o art. 13 da Lei nº 8.620/1993, sob o argumento de que o processo de lançamento se rege pela lei vigente na data da ocorrência do fato. E tome lá então o sócio não administrador penhora de seus bens e gastos processuais, para provar a ausência de responsabilidade. E isso se complica, mormente quando a sociedade foi dissolvida ou os documentos necessários à comprovação de suas alegações não são encontrados, ou foram abduzidos  juntamente com o sócio gerente, por forças estranhas ao planeta.

Com o devido respeito àqueles que pensam dessa forma, se uma lei já nasceu inconstitucional deveria a mesma ser aplicada? A sua revogação antes da declaração de inconstitucionalidade não confirma o seu próprio vício? Bem, esse é um tema que deve ser contemplado em outro artigo.

Este mesmo artigo foi publicado no Jornal Diário do Comércio, em Belo Horizonte, em 02 partes, sendo 27 de Junho de 2012 e 11 de Julho de 2012.