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Far-se-á, no presente artigo, ainda que de forma limitada, reflexões acerca da não-cumulatividade das contribuições para o PIS/Pasep (Programa de Integração Social e Formação do Patrimônio do Servidor Público) e COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), instituída pelas Leis nºs 10.637 e 10.833, de 30.12.2002 e 29.12.2003, respectivamente.

Adotar-se-á, de imediato, como fio condutor do raciocínio aqui exposto, o posicionamento quanto à natureza constitucional da não-cumulatividade.

Basicamente, a não-cumulatividade consiste em deduzir do valor do tributo devido pelo contribuinte – assim considerado a pessoa física ou jurídica que tenha uma relação direta com a situação que se constitua no fato gerador da respectiva obrigação tributária, nos exatos termos do art. 121, § Único, I, do CTN – Código Tributário Nacional –, o valor do tributo incidente sobre a operação anterior. Objetiva-se com isso reduzir o impacto da tributação sobre o consumo de bens e serviços, diminuindo o custo tributário para o consumidor final. Mas, diferentemente do que ocorre com a não-cumulatividade do IPI e do ICMS (art. 153, § 3º, II e art. 155, § 2º, I, Constituição Federal), as referidas leis adotaram um tratamento diverso para as contribuições.

A não-cumulatividade tributária não é princípio recente. Suas origens remontam ao Direito Francês. Analisando sua evolução histórica, Aliomar Baleeiro (Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. rev. e compl. à luz da Constituição de 1988 até a Emenda Constitucional nº 10/1996, atual. por Misabel de Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 447-448) informa que “Depois da Segunda Grande Guerra, penetraram no Brasil as ideias relativas às vantagens do método de tributação de valeur ajoutée, value-added tax, ou valor acrescido, pelo qual, de cada operação, para efeitos fiscais, abate-se o custo dos materiais (ou dos impostos a eles relativos) da operação anterior, recaindo o tributo apenas sobre o incremento”. Derzi, em suas notas de atualização à obra de Baleeiro, aduz que “A França, como se sabe, foi o primeiro país industrializado a se aperceber das desvantagens de um imposto cumulativo, incidente em todas as fases de circulação. Se já em 1936 se fazem as primeiras tentativas de mudança, apenas no ano de 1954 se criou a taxe sur la valeur ajoutée, tributo retocado, posteriormente, mas ainda hoje vigente na França” (2001: 449).

No caso brasileiro, a não-cumulatividade foi constitucionalizada com a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, atingindo foros de princípio. Mas o que vem a ser princípio? Segundo José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo (A não-cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética, 1998, p. 92), “princípios constitucionais são vetores, são balizas, são regras de conduta constituídas de forte conteúdo axiológico”. E complementa: “(…) a não-cumulatividade é um princípio constitucional, posto que a sua supressão causaria sensível abalo nas relações de consumo, na produção de bens e na prestação de serviços, com evidentes reflexos até mesmo nas relações de emprego, em função do aumento artificial de custos” (1998: 92-93).

Trata-se a não-cumulatividade de um imperativo, e não uma faculdade do legislador.

Sendo, pois, um princípio constitucional, a não-cumulatividade é uma diretriz que deve ser obrigatoriamente seguida, vez que se constitui em um meio destinado a reduzir o impacto dos tributos no custo final dos bens de consumo disponibilizados para o consumidor. Difere dos tributos cumulativos, cujo ônus é transferido para o custo dos produtos, acumulando-se a cada operação até chegar ao consumidor final, momento em que a carga tributária incluída no preço restará significativamente elevada. A não-cumulatividade busca reduzir esse efeito, desonerando-os. E, pelo que se observa nas disposições das Leis nº 10.637/02 e 10.833/2003, este foi o objetivo do legislador ordinário, ainda que tenha estabelecido diversas exceções à aplicação do princípio.

De fato, em relação ao IPI a Carta Magna determina que o imposto “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. Quanto ao ICMS, o legislador constituinte pugnou pela não cumulatividade do imposto, “compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Os únicos limites postos ao princípio, no plano constitucional, se referem às operações normalmente tributadas pelo ICMS, mas que se encontram amparadas pela não incidência ou isenção do imposto, atribuindo supletivamente ao legislador ordinário dispor de forma contrária. Assim, “a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores” (art. 155, § 2º, II, Constituição Federal).

É cediço que há parcela de doutrinadores que pugnam pela possibilidade de dedução, no imposto devido pelo contribuinte, apenas do valor do imposto que foi efetivamente “cobrado” nas operações anteriores. E, em se tratando da conjugação do verbo cobrar, entende-se que a dedução somente é permitida quando se destaca o valor da exação no documento fiscal, exigindo-o juntamente com o preço de venda. Para outra parte da doutrina, havendo ou não imposto cobrado na operação anterior e ante a inexistência de óbices que limitam tal exercício no plano constitucional, a não-cumulatividade deve ser exercida de forma ampla, sendo inconstitucionais quaisquer normas limitadoras do citado princípio.

Considerando-se que as necessidades sociais aumentam exponencialmente na medida em que o Estado brasileiro busca cumprir seus objetivos fundamentais, arrolados no art. 2º da Carta Maior – erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais, bem como promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação –, o legislador constituinte houve por bem autorizar a União a criar novas fontes de custeio para a Seguridade Social (art. 195, §§ 4º), mas vinculando a criação destas às diretrizes já delineadas no inciso I do art. 154.

Assim, para se criar uma nova fonte de custeio para a Seguridade Social deve-se atentar para dois princípios já previstos na Constituição: o instituto da reserva legal, que estabelece reserva de matérias à lei complementar (art. 146) e a não-cumulatividade tributária.

O problema que se afigura é que a não-cumulatividade, enquanto princípio da qual não pode se afastar o legislador ordinário sob pena de ofensa à própria Carta Fundamental, apenas estabelece como limite ao seu exercício as operações amparadas por isenção ou não incidência, e assim mesmo tão somente em relação ao ICMS, conforme já comentado alhures. Nenhuma limitação específica foi efetuada em relação ao IPI e às contribuições sociais, o que leva a uma conclusão: a não-cumulatividade somente pode ser vista sob o prisma da amplitude.

Ainda que se alegue que, em face da inércia do legislador constituinte em tratar a contento o tema, cabe ao ente federativo autorizado constitucionalmente a criar tributos a competência legislativa supletiva, nos termos do art. 24 da Constituição (podendo, por isso mesmo, estabelecer limites ao direito de compensar o tributo incidente sobre as operações anteriores), deve-se lembrar que, onde o legislador não disciplinou, não caberia – data maxima venia – ao legislador ordinário dispor de forma diferente.

Entretanto, como já afirmado, não foi este o procedimento adotado. As Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 limitaram a aplicação do princípio da não-cumulatividade, estabelecendo quais os créditos que a pessoa jurídica poderá abater do valor das contribuições devidas, relativos, verbi gratia, a bens adquiridos para revenda, com as exceções nelas previstas; bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados a venda, inclusive combustíveis e lubrificantes; alugueis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; valores pagos e relativos a edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, pagos pelo locatário etc. Cada uma destas situações merece cuidadosa análise, o que, todavia, ultrapassa os limites propostos no preâmbulo deste texto.

Alega-se que a não-cumulatividade dessas contribuições difere completamente daquela estabelecida ─ enquanto princípio, destaca-se ─ para o IPI e ICMS. O problema surge justamente nesse ponto. Pode o legislador infraconstitucional estabelecer condições para a aplicação do princípio da não-cumulatividade, ainda que a Constituição de 1988 não tenha especificado, expressamente, sua aplicação às contribuições sociais já existentes?

Muitos estudiosos do Direito Tributário pugnam pela aplicação incondicionada da não-cumulatividade — por compreender tal instituto como princípio —, salvo nos casos expressamente ressalvados na própria Constituição, ou seja, isenção ou não-incidência. Veja-se, a propósito, as lições de Baleeiro (2001: 458): “Observe-se, finalmente, que é incondicional o direito de abatimento do crédito. A Constituição Federal não admite restrições na matéria, que amesquinhem o princípio da não-cumulatividade, como por exemplo, a ´idoneidade´ da documentação emitida pelo promotor da operação na etapa anterior ou escrituração feita sob certa condição ou prazo (como exige o Convênio nº 66/88). É que o imposto que deve incidir na etapa anterior, ensejando o direito à compensação, não decorre do cumprimento de formalidade, do acerto na emissão de documentos ou do erro de escrituração. O direito à compensação é mandamento constitucional que nasce com a ocorrência dos pressupostos legais do tributo, exigível na operação anterior”.

Salvo as hipóteses de não-incidência ou isenção, não foi adotado pelo legislador constituinte outras restrições à não-cumulatividade. Esta não comporta limitações além daquelas previstas expressamente no texto supremo. Lado outro, não se fez menção específica sequer às contribuições sociais, seja às já existentes, seja às novas contribuições que vierem a ser instituídas.

Como já mencionado, a não-cumulatividade do PIS/Pasep e COFINS não foi contemplada na Constituição. Entretanto, deve-se considerar que, uma vez tida como princípio e tendo a legislação ordinária incorporado-a, todos as demais espécies tributárias que a adotarem deverão, obrigatoriamente, aplicá-la sem quaisquer restrições, salvo nos casos de isenção ou não-incidência, observando, assim, a sistematização geral adotada pela nossa Constituição.

Não se trata simplesmente de um caso de aplicação da analogia, mas sim, da supremacia de um princípio em face do seu posicionamento na Constituição Federal.

Nesse aspecto, o ilustre Desembargador Kildare Gonçalves Carvalho, em seu artigo intitulado “Interpretação da Constituição”, publicado na Revista do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, vol. 44, nº 3, julho/setembro 2002, pp. 89-91, assim se manifestou, de forma magistral, ao analisar os princípios constitucionais: “Anote-se que a diferenciação entre regras jurídicas e princípios pode ser feita utilizando-se duas concepções básicas, chamadas de concepção débil e concepção forte. Na primeira, a distinção se dá apenas em nível de grau, ou seja, os princípios seriam normas de um grau de generalidade relativamente alto, enquanto que as regras teriam um nível relativamente baixo. Para a concepção forte dos princípios há uma diferença de qualidade, que se revela clara nas colisões de princípios e no conflito de regras, acima examinado, conforme concepção de Robert Alex e Ronald Dworkin. (…) A função hermenêutica dos princípios permite, dessa maneira, aos juízes extrair a essência de uma determinada disposição normativa, servindo ainda de limite protetivo contra a arbitrariedade. Daí por que os princípios são úteis em primeiro lugar para dirimir dúvidas interpretativas ao ajudar a esclarecer o sentido de determinada disposição normativa”.

Limitar a compensação do tributo pago com o tributo devido acarreta maior ônus tributário ao contribuinte, caracterizando confisco tributário.

Pelo exposto, respeitados os posicionamentos contrários, estabelecer condições para se apropriar dos créditos de PIS/Pasep e COFINS, nos termos dos arts. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 afronta o princípio da não-cumulatividade, com as peculiares ao instituto postas na Carta Magna, sendo portanto de manifesta inconstitucionalidade. Deve-se admitir a não-cumulatividade ampla, exceção feita aos casos em que a operação esteja amparada pela não-incidência ou isenção.

É oportuno destacar que as considerações aqui expostas superam as prescrições legais e o entendimento da Fazenda Federal. Curiosamente, no tocante à apropriação de créditos sobre insumos, como este não é definido na legislação o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) já se manifestou de forma favorável ao contribuinte, ao estabelecer que quaisquer custos ou despesas para a produção do bem ou prestação de serviço deve gerar crédito dessas contribuições. Ainda que limitado o entendimento dos conselheiros da CARF, face ao posicionamento aqui exposto, vê-se que há uma manifesta intenção em rever a não-cumulatividade prevista nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, ampliando a aplicação do instituto para benefício dos contribuintes e, por corolário, do consumidor final.

Este mesmo artigo foi publicado no Jornal Diário do Comércio, em Belo Horizonte, em 03 partes, sendo 28 de Março de 2012, 11 de Abril de 2012 e  25 de Abril de 2012.