Procedamos à análise histórica e comparativa das Constituições, em relação ao Imposto sobre Serviços (ISS). O estudo comparativo é algo sempre salutar, vez que consolida o conhecimento, especialmente porque o Direito Tributário não surgiu ontem. Confunde-se com a própria história evolutiva do homem, vivendo em sociedade.
É cediço que, com a promulgação de uma nova carta constitucional, surge um novo país, mesmo continuando os mesmos tanto o território quanto o povo.
Nesse âmbito, se analisada comparativamente a Constituição Imperial de 1824 com a primeira Constituição Republicana, ver-se-á que esta última é absolutamente distinta daquela. O Brasil era um império, com seu território dividido em províncias destituídas de competências administrativas e políticas como nos dias hodiernos, com o poder concentrado nas mãos do soberano. De império monárquico se tornou uma república federativa representativa, promovendo as províncias à condição de estados, com atribuição aos mesmos de competências específicas, inclusive a de instituir tributos.
A Carta Imperial não contemplava matéria tributária, exceto um dispositivo que bem pode ser equiparado ao atual princípio da capacidade contributiva:
Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos Cidadãos Brazileiros, que tem por base a liberdade, a segurança individual, e a propriedade, é garantida pela Constituição do Imperio, pela maneira seguinte.
(…)
xv. Ninguem será exempto de contribuir pera as despezas do Estado em proporção dos seus haveres.
Verifica-se, pois, que a tributação começa a figurar no plano constitucional a partir da Constituição de 1891. Evidencia-se ser da tradição brasileira a constitucionalização dessa matéria, vez que todas as cartas do período republicano a contemplaram, elencando praticamente os mesmos fatos com relevante conteúdo econômico, mas variando a fixação de competências para a instituição dos tributos.
Há que se lembrar que os municípios não constituíam unidades federadas, passando a figurar como tal somente a partir de 1988, como já destacado na primeira parte da presente análise[1]. Todavia, isso não significa que aos mesmos não se pudesse atribuir competências na seara tributária, como se constata pela leitura dos dispositivos constitucionais.
É possível, então, identificar quando os serviços de qualquer natureza passaram a ser tributados, face à sua expressividade econômica?
Pode-se dizer que a gênese do Imposto sobre Serviços é o extinto Imposto sobre Indústrias e Profissões, cuja competência para instituição pertencia aos Estados, conforme previa o art. 9º da primeira Constituição da Era Republicana, datada de 24.02.1891:
Art 9º – É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos:
1 º ) sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção;
2 º ) sobre Imóveis rurais e urbanos;
3 º ) sobre transmissão de propriedade;
4º) sobre indústrias e profissões.
A Carta de 1891 foi a segunda de maior longevidade. A democracia brasileira, ainda ingênita e incipiente, foi marcada por “revoluções” constitucionais, com (re)nascimento do Estado brasileiro a cada promulgação de uma carta constitucional. De fato, em 16.07.1934 a Assembleia Constituinte promulgou nova Constituição, redistribuindo os fatos tributáveis e mantendo para os Estados a competência para instituir o Imposto sobre Indústrias e Profissões:
Art 8º – Também compete privativamente aos Estados:
I – decretar impostos sobre:
a) propriedade territorial, exceto a urbana;
b) transmissão de propriedade causa mortis;
c) transmissão de propriedade imobiliária inter vivos, inclusive a sua incorporação ao capital da sociedade;
d) consumo de combustíveis de motor de explosão;
e) vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os industriais, ficando isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal definido na lei estadual;
f) exportação das mercadorias de sua produção até o máximo de dez por cento ad valorem , vedados quaisquer adicionais;
g) indústrias e profissões;
h) atos emanados do seu governo e negócios da sua economia ou regulados por lei estadual;
No § 2º do referido artigo, cuidou o legislador de disciplinar a arrecadação e divisão do Imposto. Veja-se:
Art. 8º. (…).
2º – O imposto de indústrias e profissões será lançado pelo Estado e arrecadado por este e pelo Município em partes iguais.
Portanto, ao município cabia a participação na arrecadação do tributo em cinquenta por cento, estando assegurada por força do disposto, de forma complementar ao § 2º supra, no art. 13, § 2º:
Art 13 – Os Municípios serão organizados de forma que lhes fique assegurada a autonomia em tudo quanto respeite ao seu peculiar interesse; e especialmente:
I – a eletividade do Prefeito e dos Vereadores da Câmara Municipal, podendo aquele ser eleito por esta;
II – a decretação dos seus impostos e taxas, a arrecadação e aplicação das suas rendas;
III – A organização dos serviços de sua competência.
1º – O Prefeito poderá ser de nomeação do Governo do Estado no Município da Capital e nas estâncias hidrominerais.
2º – Além daqueles de que participam, ex vi dos arts. 8º, § 2º, e 10, parágrafo único, e dos que lhes forem transferidos pelo Estado, pertencem aos Municípios:
I – o imposto de licenças;
II – os impostos predial e territorial urbanos, cobrado o primeiro sob a forma de décima ou de cédula de renda;
III – o imposto sobre diversões públicas;
IV – o imposto cedular sobre a renda de imóveis rurais;
V – as taxas sobre serviços municipais.
(Obs.: Destaques postos.)
A Constituição de 1937, imposta por Getúlio Vargas[2], manteve o disposto na Constituição de 1934, em relação à competência dos Estados. Veja-se (redação dada pela Lei Constitucional nº 3, de 1940):
Art. 23 – É da competência exclusiva dos Estados, salvo a limitação constante do art. 35, letra d:
I – a decretação de impostos sobre:
a) a propriedade territorial, exceto a urbana;
b) transmissão de propriedade causa mortis;
c) transmissão de propriedade imóvel inter vivos, inclusive a sua incorporação ao capital de sociedade;
d) vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal definida em lei estadual;
e) exportação de mercadoria de sua produção até o máximo de dez por cento ad valorem, vedados qualquer adicionais;
f) indústrias e profissões;
g) atos emanados do seu governo e negócios da sua economia, ou regulados por lei estadual;
(…)
Foram mantidas as diretrizes anteriores, quando à arrecadação e divisão da receita do Imposto sobre Indústrias e Profissões e competência tributária dos municípios:
Art. 23. (…).
2º – O imposto de indústrias e profissões será lançado pelo Estado e arrecadado por este e pelo Município em partes iguais.
Art. 28 – Além dos atribuídos a eles pelo art. 23, § 2, desta Constituição e dos que lhes forem transferidos Pelo Estado, pertencem aos Municípios:
I – o imposto de licença;
II – o imposto predial e o territorial urbano;
III – os impostos sobre diversões públicas;
IV – as taxas sobre serviços municipais.
A Constituição de 1946, finda a Era Vargas, promoveu algumas alterações, transferindo para os municípios a competência para instituir o Imposto sobre Ind´ústrias e Profissões, até então exercida pelos Estados:
Art. 29. Além da renda que lhes é atribuída por fôrça dos §§ 2º, 4º, 5º e 9º do art. 15, e dos impostos que, no todo ou em parte, lhes forem transferidos pelo Estado, pertencem ao Municípios os impostos: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 10, de 1964)
I – predial e territorial, urbano;
I – Sôbre propriedade territorial urbana; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 10, de 1964)
II – predial; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 5, de 1961)
III – sôbre transmissão de propriedade imobiliária inter vivos e sua incorporação ao capital de sociedades; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 5, de 1961)
IV – de licenças; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 5, de 1961)
V – de indústrias e profissões; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 5, de 1961)
VI – sôbre diversões públicas; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 5, de 1961)
VII – sôbre atos de sua economia ou assuntos de sua competência. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 5, de 1961).
(Obs.: Destaques postos.)
A Constituição de 1946 ampliou a competência tributária dos municípios. Todavia, isso não iria durar muito.
A Constituição de 1967 disciplinou novamente a divisão de competências tributárias, atribuindo aos municípios competência para tributar serviços de qualquer natureza (exceto aqueles reservados para a União e os Estados). Veja-se:
Art 25 – Compete aos Municípios decretar impostos sobre:
I – propriedade predial e territorial urbana;
II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.
Por fim, sobreveio a Constituição de 1988, que, retomando a divisão das transmissões de bens móveis e imóveis em operações intervivos e causa mortis, manteve a competência municipal para instituir os impostos até então previstos nos incisos do art. 25 da Carta de 1967:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III – propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I – propriedade predial e territorial urbana;
II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(…)
3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
[1] Por exemplo, a Constituição Imperial estabelecia em seu TÍTULO III – Do Município, que “Os Estados organizar-se-ão de forma que fique assegurada a autonomia dos Municípios em tudo quanto respeite ao seu peculiar interesse” (art. 68). Inexistia fixação de competência tributária para os municípios, que deveriam, assim, contar com os recursos amealhados pelos Estados.
[2] Consta do preâmbulo o seguinte texto: O PRESIDENTE DA REPÚBLICA DOS ESTADOS UNIDOS DO BRASIL , (…) Resolve assegurar à Nação a sua unidade, o respeito à sua honra e à sua independência, e ao povo brasileiro, sob um regime de paz política e social, as condições necessárias à sua segurança, ao seu bem-estar e à sua prosperidade, decretando a seguinte Constituição, que se cumprirá desde hoje em todo o Pais: (…)”