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1- Prolegômenos

Continuando nosso artigo, cujas primeira e segunda partes foram publicadas em nosso site em 16.02.2023 e 06.03.2023, analisaremos, a seguir, se as decisões proferidas pelos juízes singulares, posteriormente confirmadas pelos órgãos colegiados dos tribunais, que envolvam pedido de declaração incidental de inconstitucionalidade de lei tributária, alcançadas pelo fenômeno da “coisa julgada”, podem sofrer impacto em caso de posterior manifestação do Supremo Tribunal Federal – STF, no controle concentrado de inconstitucionalidade.

Posto isso, tem-se então as seguintes hipóteses:

a) Os ministros do STF reconhecem a constitucionalidade da lei que instituiu o tributo:

 

b) Os ministros do STF reconhecem a inconstitucionalidade da lei que instituiu o tributo:

 

2- Da declaração de constitucionalidade e/ou inconstitucionalidade de lei tributária em sede de controle concentrado

 

Desde os primeiros anos de curso de Direito, sabe-se que os juízes singulares podem se manifestar quanto aos pedidos de reconhecimento de inconstitucionalidade de uma lei. Trata-se do controle difuso de constitucionalidade. Deferido o pedido do autor, sendo ou não caso de reexame necessário (art. 496 Código de Processo Civil [CPC]), cabe à fazenda pública aviar o recurso de apelação (art. 1009 a 1014, CPC), pleiteando a reforma da sentença em 2ª instância de julgamento, cujo acórdão poderá ou não ser atacado pela via dos recursos extraordinário e/ou especial (arts. 1029 e seguintes, CPC), conforme o caso, ou pela via da ação rescisória, uma vez materializada qualquer uma das hipóteses previstas no art. 966 do Código de Processo Civil (CPC). Logo, passados os prazos legais e sem a possibilidade de interposição de recursos, a decisão judicial se estabiliza, tornando-se “imutável e indiscutível” e configurando a “coisa julgada material” (arts. 502 a 508, do CPC), que, nesse caso, aplica-se somente às partes em litígio, não afetando direitos de terceiros.

Vale relembrar que o art. 505, I do CPC estabelece que em se tratando de relação jurídica de trato continuado, caso sobrevenha modificação no estado de fato ou de direito, poderá a parte pedir a revisão do que foi estatuído na sentença.

Isso, em matéria tributária, é emblemático. Por que? Por uma razão muito simples. A espécie de tributo pode influir em relação à coisa julgada, vez que há situações em que a exigência tributária se configura como “relação jurídica de trato continuado”. Vejam-se alguns exemplos.

Sabe-se que o ICMS incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias. O que configura a hipótese de incidência é justamente o fato econômico elencado na Carta Magna (art. 155, II). Não importa que a pessoa que esteja promovendo operações relativas à circulação de mercadorias seja física ou jurídica, instalada ou não em dependências físicas, esteja ou não regularmente constituída. Importa é que se esteja a praticar o fato gerador do tributo. Dessa forma, pode ocorrer situação em que a pessoa física promova a venda de uma determinada mercadoria e solicite a emissão de uma nota fiscal avulsa[1], junto à administração tributária competente, recolhendo o crédito tributário correspondente, extinguindo-se este e a obrigação que lhe deu origem (arts. 139 e 113, § 1º, Código Tributário Nacional [CTN]).

Por outro lado, pessoas jurídicas que praticam atos de mercancia estão igualmente obrigadas ao recolhimento do ICMS, submetendo-se à legislação tributária enquanto estiverem praticando fatos geradores desta exação. Ou seja, trata-se de relação jurídica de trato continuado.

É importante fazer tal distinção, haja vista o disposto no inciso I do art. 505 do CPC e o que restou decidido pelo Supremo Tribunal Federal (STF) nos autos do Recurso Extraordinário (RE) nº 730.462 (Tema nº 733 da repercussão geral), a saber:

“A decisão do Supremo Tribunal Federal declarando a constitucionalidade ou a inconstitucionalidade de preceito normativo não produz a automática reforma ou rescisão das decisões anteriores que tenham adotado entendimento diferente. Para que tal ocorra, será indispensável a interposição de recurso próprio ou, se for o caso, a propositura de ação rescisória própria, nos termos do art. 485 do CPC, observado o respectivo prazo decadencial (art. 495)”.

Tal enunciado é fácil de ser aplicado em relação jurídica instantânea, como a mencionada anteriormente (venda esporádica de mercadoria). Mas nos demais casos, a autoridade da coisa julgada não é suficiente a garantir que uma decisão transitada em julgado não possa ser afetada por fatos novos e/ou mudanças na legislação do tributo.

Uma alteração na lei instituidora de dado tributo pode, então, afetar a causa de pedir da ação anteriormente ajuizada, atingindo diretamente a coisa julgada e encerrando seus desdobramentos no tempo. Em nada ocorrendo, a coisa julgada continua a produzir seus efeitos para o futuro, regendo a relação jurídica descrita na parte dispositiva, quanto a seus desdobramentos.

Mas se de um lado se tem o controle difuso de constitucionalidade, do outro se tem o controle concentrado. O que deve prevalecer? A decisão transitada em julgado com controle difuso, com validade inter parts, ou a decisão do STF no controle concentrado de constitucionalidade?

Tal discussão foi objeto de julgado recente, dando origem aos Temas nºs 881 e 885 da repercussão geral, calcados aquele no RE nº 949297 e este último no RE nº 955227.

Em síntese, no Tema nº 881, examinou-se a produção dos efeitos das decisões proferidas pelo STF, em sede de controle concentrado de constitucionalidade, sobre a coisa julgada, nas relações tributárias continuadas. No Tema nº 885 discutiu-se os efeitos das decisões em controle difuso de constitucionalidade. Veja-se as ementas dos acórdãos:

“REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 949.297 CEARÁ

RELATOR : MIN. EDSON FACHIN

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. PRELIMINAR. RECONHECIMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. LEI 7.689/88. DIREITO PROCESSUAL CIVIL. COISA JULGADA. LIMITES. INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA. INCONSTITUCIONALIDADE INCIDENTAL. DECLARAÇÃO DE CONSTITUCIONALIDADE EM CONTROLE ABSTRATO E CONCENTRADO. ADI 15. SÚMULA 239 DO STF.

1. A matéria constitucional controvertida consiste em delimitar o limite da coisa julgada em âmbito tributário, na hipótese de o contribuinte ter em seu favor decisão judicial transitada em julgado que declare a inexistência de relação jurídico-tributária, ao fundamento de inconstitucionalidade incidental de tributo, por sua vez declarado constitucional, em momento posterior, na via do controle concentrado e abstrato de constitucionalidade exercido pelo STF.
2. Preliminar de repercussão geral em recurso extraordinário reconhecida. Decisão: O Tribunal, por unanimidade, reputou constitucional a questão.

O Tribunal, por unanimidade, reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada.”

“Decisão: O Tribunal, por unanimidade, apreciando o tema 881 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário da União. Por maioria, não modulou os efeitos da decisão, vencidos os Ministros Edson Fachin (Relator), Luiz Fux, Ricardo Lewandowski, Dias Toffoli e, em parte, o Ministro Nunes Marques, que propunham modulação. Por fim, por maioria, entenderam-se aplicáveis as limitações constitucionais temporais ao poder de tributar, vencidos os Ministros Gilmar Mendes, André Mendonça, Alexandre de Moraes e Dias Toffoli. Na sequência, por unanimidade, foi fixada a seguinte tese:

1. As decisões do STF em controle incidental de constitucionalidade, anteriores à instituição do regime de repercussão geral, não impactam automaticamente a coisa julgada que se tenha formado, mesmo nas relações jurídicas tributárias de trato sucessivo.
2. Já as decisões proferidas em ação direta ou em sede de repercussão geral interrompem automaticamente os efeitos temporais das decisões transitadas em julgado nas referidas relações, respeitadas a irretroatividade, a anterioridade anual e a noventena ou a anterioridade nonagesimal, conforme a natureza do tributo.

Tudo nos termos do voto do Ministro Roberto Barroso, Redator para o acórdão. Presidência da Ministra Rosa Weber. Plenário, 8.2.2023.”

 

 

“REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 955.227 BAHIA

RELATOR : MIN. ROBERTO BARROSO  

DIREITO CONSTITUCIONAL E DIREITO TRIBUTÁRIO. SENTENÇA QUE DECLARA EXISTÊNCIA OU INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA. EFICÁCIA DAS DECISÕES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL EM CONTROLE DIFUSO. COISA JULGADA. EFEITOS FUTUROS. RELAÇÕES DE TRATO CONTINUADO. PRESENÇA DE REPERCUSSÃO GERAL.

1. Constitui questão constitucional saber se e como as decisões do Supremo Tribunal Federal em sede de controle difuso fazem cessar os efeitos futuros da coisa julgada em matéria tributária, quando a sentença tiver se baseado na constitucionalidade ou inconstitucionalidade do tributo.
2. Repercussão geral reconhecida. Decisão: O Tribunal, por unanimidade, reputou constitucional a questão.

O Tribunal, por unanimidade, reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada.”

“Decisão: O Tribunal, por unanimidade, apreciando o tema 885 da repercussão geral, negou provimento ao recurso extraordinário da União. Por maioria, não modulou os efeitos da decisão, vencidos os Ministros Edson Fachin, Luiz Fux, Ricardo Lewandowski, Dias Toffoli e, em parte, o Ministro Nunes Marques, que propunham modulação. Por fim, por maioria, entenderam-se aplicáveis as limitações constitucionais temporais ao poder de tributar, vencidos os Ministros Gilmar Mendes, André Mendonça, Alexandre de Moraes e Dias Toffoli. Na sequência, por unanimidade, foi fixada a seguinte tese:

1. As decisões do STF em controle incidental de constitucionalidade, anteriores à instituição do regime de repercussão geral, não impactam automaticamente a coisa julgada que se tenha formado, mesmo nas relações jurídicas tributárias de trato sucessivo.
2. Já as decisões proferidas em ação direta ou em sede de repercussão geral interrompem automaticamente os efeitos temporais das decisões transitadas em julgado nas referidas relações, respeitadas a irretroatividade, a anterioridade anual e a noventena ou a anterioridade nonagesimal, conforme a natureza do tributo”. Tudo nos termos do voto do Relator. Presidência da Ministra Rosa Weber. Plenário, 8.2.2023.

Em síntese, o que se extrai dos temas é o seguinte:

Primus, todas as decisões proferidas pelos demais órgãos do Poder Judiciário, na seara tributária, somente alcançam definitividade após decisão do STF;

Secundus, as decisões do STF têm primazia sobre a coisa julgada, produzindo efeitos de imediato, ou seja, independente do ajuizamento de ação revisional ou rescisória, ou mesmo da publicação da resolução prevista no inciso X do art. 52 da Constituição (“Compete ao Senado Federal: (…) X – suspender a execução, no todo ou em parte, de lei declarada inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal”);

Tertius, os Temas nºs 881 e 885 colidem frontalmente com o Tema nº 733, em que se puna pela indispensabilidade de “interposição de recurso próprio ou, se for o caso, a propositura de ação rescisória própria”;

Quartus, o STF derruba a atribuição do Senado Federal, ao eliminar a necessidade de expedição da resolução;

Quintus, o STF põe fim à segurança jurídica, em nome de necessidades arrecadatórias do governo.

Por fim, mas não menos importante, não há como se acolher a tese, consubstanciada pelos e. Ministros do STF, de que a manutenção da coisa julgada anteriormente proferida em sede de controle difuso possa provocar desequilíbrio concorrencial. Se foi lavrada sentença pelo juiz singular em sede de controle difuso, é provável que não houvesse questionamentos acerca da inconstitucionalidade/constitucionalidade da lei em controle concentrado. Afinal, o juiz lavra a sentença em função dos fatos e do direito existente à época da sua prolação. Imaginar que uma lei possa ser objeto de questionamentos junto ao STF em período futuro, é pretender que os magistrados detenham poderes mediúnicos ou algo similar. E, aduz-se, o sujeito passivo não pode ficar à mercê do Poder Judiciário, em sua lentidão para fornecer uma resposta célere e definitiva às questões que lhes são propostas. Isso consiste em atribuir ao administrado o peso decorrente do abusivo uso da inconstitucionalidade útil.

Da mesma forma, com a devida vênia, entendemos que o sujeito passivo que recorreu ao Poder Judiciário, objetivando afastar exigências tributárias, simplesmente exerceu um direito esculpido na Constituição Federal, qual seja, o direito de petição (art. 5º, XXXIV, a). Alegar que determinados sujeitos passivos se encontram em situação inferior, por não terem decisão judicial favorável ao não pagamento da exação, situação esta acarretada por insuficiência de recursos, é negar a aplicação da legislação processual, que faculta ao interessado os benefícios da assistência judiciária. Enfim, é uma justificativa desarrazoada, pois suprime o livre arbítrio do sujeito passivo em decidir ou não pela discussão judicial da exigência tributária.

Ad argumentandum tantum, melhor seria alegar que a ninguém é dado deixar de contribuir com as “despesas do reino”, em função de sua capacidade contributiva, especialmente porque a contribuição social é calculada com base no lucro fiscal da pessoa jurídica.

Diante desse quadro que foi delineado pelo STF, patenteando-se a inequívoca insegurança jurídica, de ora em diante o sujeito passivo deverá, mesmo com decisão terminativa transitada em julgado, constituir não uma provisão, mas reservar parte de seus lucros para contingências judiciais futuras, ao invés de reverter tais recursos para o incremento de suas atividades empresariais. Cumulativamente, os auditores externos deverão atentar ainda mais para os riscos e impactos dessas contingências na continuidade das operações da pessoa jurídica auditada. Conforme o caso, as considerações exaradas nas demonstrações contábeis poderão gerar desconfiança em investidores, instituições financeiras, clientes e fornecedores, causando prejuízos de difícil mensuração imediata.

No mínimo, deveriam ter modulado o efeito destas decisões.

À guisa de últimas palavras, pelo menos não reduziram a letra morta as disposições tributárias relativas à decadência e prescrição. E, se assiste à fazenda pública cobrar tributo por força da decisão de constitucionalidade, caberá ao sujeito passivo o direito à repetição, em caso de declaração de inconstitucionalidade.

 

Belo Horizonte, 08.03.2023.

Artigo de autoria de Amaury Mainenti e Amaury Baeta Mainenti.

                         

 

[1] A Nota Fiscal Avulsa tem o mesmo valor das notas fiscais emitidas regularmente, servindo, por corolário, como comprovante de realização de uma transação comercial qualquer. Ela pode ser requerida, junto à administração tributária competente, por pessoas físicas, empreendedores sem CNPJ, para empresas com baixo volume de emissão de notas ou pessoas jurídicas desobrigadas da sua emissão, como ocorre com os microempreendedores individuais u não contribuintes regulares do imposto.