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A regra matriz de incidência do Imposto sobre Serviços é que este incida sobre o serviço prestado – mais claro do que isso, só a luz do sol! – adotando-se, como base de cálculo, o preço do serviço (art. 7º, Lei Complementar nº 116, de 31.07.2003).

Sabe-se que o legislador complementar estabeleceu o mínimo, competindo aos municípios – pessoa jurídica de direito público interno autorizada a instituir o imposto – definir o que integra a base de cálculo, o que pode se traduzir em algumas ilegalidades, tais como em situações em que se tem, integrado à base de cálculo, o valor dos materiais empregados, fora dos casos definidos na citada Lei Complementar:

Art. 7^o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

1^o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.

2^o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar; (…)

Para facilitar a leitura:

3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

Assim, se o município estender a incidência do ISS sobre tais serviços, onde o legislador excepcionou, a lei municipal restará fulminada de ilegalidade, por ofensa à lei superior, vez que se trata esta – a Lei Complementar nº 116/2003 – de lei geral tributária em relação ao ISS (art. 24, I, §§ 1º a 4º, c/c art. 146, todos da Constituição Federal).

Lado outro, poderia o Município estabelecer que no caso dos demais serviços, elencados no Anexo da citada Lei Complementar, onde não há exceção ao emprego de materiais, o valor destes poderia ser excluído, face à inexistência de restrições para tal? Bem, trata-se este de um exemplo que dificilmente poderá ser encontrado, pois, além de a Lei Geral Tributária não excepcionar, implica renúncia de receita, vedada pela Lei Complementar nº 101, de 04.05.2000. Destaca-se que esta última estabelece que, em caso de renúncia de receita, esta, em regra, deve ser compensada com o incremento de outras receitas tributárias, conforme estabelecem os seguintes dispositivos:

Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.

(…)

Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:    

I – demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;

II – estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.

2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.

3º O disposto neste artigo não se aplica:

I – às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1º;

II – ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.

A exceção feita ao Imposto sobre Exportação, Importação, Produtos Industrializados e Operações Financeiras, é que estes têm natureza extrafiscal, ou seja, sua instituição ultrapassa o mero interesse arrecadatório. São, pois, tributos eminentemente regulatórios. Sendo assim, suas alíquotas podem ser modificadas por ato do Presidente da República, desde que presentes situações que o autorizem a assim proceder, como no caso de diminuição do IPI para aquisição de equipamentos industriais ou bens de consumo.

O que se deduz é que, onde o legislador complementar disciplinou, não pode o ente federativo desconsiderar esses aspectos, dada a competência da União para estabelecer normas gerais em matéria de Direito Tributário.

Como já enfatizado em outro artigo de nossa lavra (“É PRECISO LEI COMPLEMENTAR MUNICIPAL PARA INSTITUIR TRIBUTOS?”, disponível em https://www.rauschmainenti.adv.br/esc/e-preciso-lei-complementar-municipal-para-instituir-tributos/  ), o correto é que o ente federativo observe as diretrizes postas em lei complementar, caso existente esta, evitando-se com isso os conflitos com contribuintes, que irão, sem dúvida, parar nas raias do Judiciário.

Para o Fisco pode parecer uma boa opção, vez que o valor do tributo estaria depositado em conta judicial.

Para o contribuinte, no entanto, o depósito de uma quantia cuja exigibilidade é nitidamente ilegal importa um sacrifício desnecessário e, a depender do montante, este valor poderia ser destinado até mesmo a facear outros investimentos, com ampliação do número de vagas de emprego e oferecimento de outras utilidades (aqui considerando os serviços como tais) aos consumidores.